II FSK 2114/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 41/11 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] 1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r., I SA/Wr 41/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Spółka Akcyjna w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną z dnia 22 września 2010 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Dyrektor IS" lub "Organ"), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że Spółka wnioskiem z dnia 1 lipca 2010 r. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych oraz odpłatnego zbycia udziałów i akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Przeprowadzając restrukturyzację, rozważa wniesienie do spółek zależnych wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. Także w przyszłości, porządkując aktywa i optymalizując strukturę biznesową, Spółka może wnosić aktywa do spółek zależnych. Spółki zależne będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnymi. Aktywa wnoszone w postaci wkładu niepieniężnego: środki trwałe; wartości niematerialne i prawne; nabyte prawa majątkowe; niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami podatkowymi; nabyte odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich (niektóre po bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym lub nieściągalne z innych powodów); przysługujące Spółce roszczenia o odszkodowanie, kary umowne. Ponadto, do spółek zależnych mogą być wnoszone wkłady pieniężne. W zamian za wskazane wkłady Spółka będzie obejmowała udziały lub akcje w spółkach zależnych, przy czym nie wyklucza zbycia w przyszłości otrzymanych udziałów lub akcji. Na tle powyższego stanu faktycznego strona sformułowała pytanie: jakie będą po stronie spółki konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych działań, polegających na: (1) wniesieniu wymienionych aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych? (2) odpłatnym zbyciu udziałów lub akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdyby spółka zdecydowała się na taki krok? W opinii Spółki – odnośnie do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek zależnych – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce zależnej udziałów lub akcji, który powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. Przychodowi temu uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie towarzyszyło prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W przypadku wniesienia do spółek zależnych np. roszczeń Spółki o odszkodowanie lub kary umowne wobec kontrahentów, z uwagi na brak wydatków na ich nabycie, nie powstanie po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu, a Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną udziałów lub akcji, a odpowiednio (a) wartością środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, (b) wydatkami na nabycie innych składników majątku (o ile wydatki takie zostały poniesione). W sytuacji odwrotnej, tj. gdy (a) wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne lub (b) wydatki na nabycie składników majątku będą wyższe niż nominalna wartość objętych udziałów lub akcji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wyniku ujemnego. Odnośnie do drugiego pytania Spółka wskazała na przepisy art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. i stwierdziła, że będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między ceną udziałów lub akcji określoną w umowie a wartością nominalną zbywanych udziałów lub akcji. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty w przypadku, gdy nominalna wartość udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny będzie wyższa niż cena określona w umowie. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 22 września 2010 r., nr [...], Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie punktu 1, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych działań, polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych w postaci nabytych odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich, jeśli przy ich wniesieniu zostanie ustalona strata podatkowa. W pozostałej części ocenił Organ stanowisko Spółki jako prawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. i stwierdził, że źródłem powstania przychodu opisanego w tym przepisie prawa, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie wartość udziałów lub akcji. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ustalanych na dzień objęcia udziałów, akcji lub wkładów, jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Organ przywołał przepisy art. 15 ust. 1j i art. 15 ust. 10 u.p.d.o.p. i stwierdził, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa tych składników majątku trwałego, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje lub wkłady, kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, np. wskazane przez Spółkę prawa majątkowe. Jeżeli Spółka nie poniosła wydatków na nabycie składnika majątku stanowiącego aport (np. przysługujące jej roszczenia o odszkodowanie, kary umowne), to nie rozpozna ona też kosztu uzyskania przychodu. Reasumując, Organ stwierdził, że Spółka obejmując udziały (akcje) spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie zobowiązana na dzień objęcia rozpoznać przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów lub akcji. Przychód ten będzie podlegać pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, które stanowić będą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przypadku gdy przedmiotem aportu będą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, względnie o wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy wkład niepieniężny obejmował te inne składniki. Ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodów winny zostać zwiększone o wydatki poniesione w związku z przedmiotowym objęciem udziałów (akcji). Różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu, a gdy koszty podatkowe przekroczą sumę przychodów, różnica będzie stratą podatkową. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci nabytych odpłatnie wierzytelności wobec podmiotów trzecich – jeżeli wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności jest wyższa niż poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu – różnica stanowi dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych, gdy podatnik za wspomnianą wierzytelność otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wydatki na jej nabycie – różnica stanowi stratę. Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Organ stwierdził, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec podmiotów trzecich będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów – wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nie przekraczającej wartości uzyskanego przychodu. Odnośnie do pytania dotyczącego punktu 2 Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do WSA we Wrocławiu skargę ma ww. interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1j oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wniesienie przez Spółkę nabytej uprzednio wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki zależnej w zamian za jej udziały lub akcje stanowi czynność odpłatnego zbycia wierzytelności, a co za tym idzie, w razie wystąpienia wyniku ujemnego na transakcji Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznania przez organ za nieprawidłowe jej stanowiska odnośnie do konsekwencji podatkowych działań polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych w postaci nabytych odpłatnie przez Skarżącą wierzytelności wobec osób trzecich. Według Spółki dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., natomiast nie ma uzasadnienia zastosowanie, jak chce organ podatkowy, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i argumentację z jej uzasadnienia. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Oddalając skargę Spółki, WSA we Wrocławiu stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki z o.o. w sytuacji, gdy jednocześnie sposób ustalenia kosztu nabycia udziałów określa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Innymi słowy, spór ten sprawdza się do kwestii objęcia zakresem przedmiotowym pojęcia "odpłatne zbycie wierzytelności", użytego przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., również planowanego przez podatnika wniesienia nabytej uprzednio wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki zależnej w zamian za jej udziały lub akcje. 4.2. Rozstrzygając zawisły w sprawie spór, WSA we Wrocławiu zauważył, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna). Mając na uwadze systemowy charakter unormowania podatku dochodowego od osób prawnych, wskazać należało, że art. 15 u.p.d.o.p. określa jedynie ogólne zasady obliczania kosztu uzyskania przychodu, przy czym czyni to z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 16 tejże ustawy. Wprawdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie czyni wprost zastrzeżenia, że określony w nim sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu, dokonywany będzie z uwzględnieniem wyjątków wymienionych w art. 16, niemniej jednak, w ocenie WSA we Wrocławiu redakcja całego przepisu art. 15 wskazuje na taki sposób rozumienia normy określającej zasady wyliczania kosztu uzyskania przychodu - jak to uczyniły organy. Zdaniem WSA we Wrocławiu, następujące po ustępie pierwszym kolejne ustępy art. 15 u.p.d.o.p. jedynie modyfikują i uszczegóławiają zasadę określoną w ustępie pierwszym z uwagi na rodzaj przychodów lub też rodzaj podmiotów osiągających dany typ przychodów (np. banki, ubezpieczyciele). Niemniej jednak we wszystkich tych przypadkach należy, przy określaniu wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, stosować ogólne zasady powiązania wydatku z przychodem i zasady przeliczania tych wydatków z walut obcych na złote. Gdyby bowiem przedmiotem aportu była wierzytelność określona w walutach obcych, to przecież należałoby zastosować art. 15 ust. 1 zdanie ostatnie u.p.d.o.p. - i to niezależnie od tego, czy w sprawie znajdowałby zastosowanie również art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na zasadzie odesłania znajdującego się w art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w ocenie WSA we Wrocławiu, redakcja przepisu potwierdza, że ujęte w ustępie pierwszym art. 15 u.p.d.o.p. reguły - dotyczą również pozostałych sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodu, a skoro tak, to na zasadzie tegoż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują w sprawie zastosowanie również wyjątki określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. 4.3. Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki dotyczącej braku możliwości stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., opartej na założeniu, że wniesienie wierzytelności tytułem aportu nie może być traktowane jako zbycie wierzytelności, to według WSA we Wrocławiu pogląd taki jest nieuprawniony. Wniesienie aportu w zamian za obejmowane udziały jest umową wzajemną, powodującą wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za aport (por. art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.), co powoduje, że samą czynność wniesienia aportu można utożsamiać z przeniesieniem praw, a więc i ze zbyciem tychże praw. Stanowisko to znalazło wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Kr 629/08) oraz akceptację w doktrynie. Wskazuje się, że pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie - w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006, Warszawa 2006, s. 412.) Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały lub akcje pokryte aportem, to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła WSA we Wrocławiu naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w związku z tym błędne uznanie, że ww. przepis obejmuje swoją hipotezą także czynności mające za przedmiot wierzytelności nabyte od podmiotów trzecich, podczas gdy dotyczy on jedynie czynności mających za przedmiot wierzytelności własne (odzwierciedlające przychody należne, które nie zostały faktycznie uzyskane), a także błędną wykładnię ww. przepisu, poprzez przyjęcie, że czynność aportu ma odpłatny charakter, gdy w rzeczywistości nie posiada takiego charakteru, jako że w zamian za wniesiony majątek wnoszący nie otrzymuje wynagrodzenia, a jedynie zespół praw i obowiązków, a sama czynność nie ma na celu zwiększenia majątku wnoszącego, ale przede wszystkim korzyści o charakterze organizacyjno-prawnym. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Spółka wniosła alternatywnie: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (2) ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na interpretację indywidualną Organu, polegającą na uchyleniu tejże interpretacji indywidualnej w części, w jakiej Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie do konsekwencji podatkowych działań, polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych w postaci nabytych odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich; (3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podała, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania, ponieważ: (1) obejmuje swoją hipotezą jedynie czynności mające za przedmiot wierzytelności własne (odzwierciedlające przychody należne, które nie zostały faktycznie uzyskane/otrzymane), a także (2) czynność aportu nie ma odpłatnego charakteru, bo w zamian za wniesiony majątek wnoszący nie otrzymuje wynagrodzenia, ale zespół praw i obowiązków, a sama czynność nie ma na celu zwiększenia majątku wnoszącego, ale przede wszystkim inne korzyści o charakterze organizacyjno-prawnym. Opodatkowaniu wg u.p.d.o.p. podlegają dochody, czyli wzrost wartości majątku podatnika. Analiza przepisów art. 12 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że chodzi o faktyczny wzrost wartości, a nie domniemany. Jedynym wyjątkiem są przepisy regulujące kwestie tzw. przychodów należnych, które powstają co do zasady już w momencie wystawienia dowodu sprzedaży, niezależnie od daty faktycznego przysporzenia (domniemanie). Aby złagodzić negatywne skutki takich rozwiązań ustawodawca wprowadził szereg rozwiązań umożliwiających podatnikowi posiadającemu należności niespłacone (nieuzyskane faktycznie przychody) dokonanie korekty podstawy opodatkowania (dochodu), a przez to obalenie domniemania. Można tu wymienić: możliwość zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.), rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.), spisania wierzytelności nieściągalnych (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.), a także braku konieczności zaliczania do przychodów uzyskanej od cesjonariusza/nabywcy ceny sprzedaży wierzytelności własnej - do jej wysokości zarachowanej uprzednio jako przychód należny. Należy podkreślić, że powyższej korekcie przychodów/dochodu nie towarzyszy konieczność korygowania kosztów odpowiadających tym przychodom (np. podatnik nie koryguje wydatków na nabycie sprzedanych towarów zaliczonych w momencie sprzedaży do kosztów). Wnosząc aportem wierzytelności nabyte do spółki kapitałowej Spółka rozpoznaje jako koszt, odpowiadający przychodom z objęcia udziałów, wydatki poniesione na nabycie tych wierzytelności, stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się więc ani przy ustalaniu straty na czynności wniesienia aportem wierzytelności nabytych, bo te zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, nie są "wierzytelnością", o której mówi ustawodawca, ani do wierzytelności własnych ("wierzytelności"), bo przy ich wnoszeniu podatnik nie może skorzystać z dobrodziejstwa przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako że nie zostały one nabyte. Czynność wniesienia aportem w zamian za objęte udziały nie jest czynnością odpłatnego zbycia, ponieważ udziałów nie należy rozpatrywać w kategoriach wynagrodzenia, ale jedynie świadectwa uprawniającego lub zobowiązującego do czynności wskazanych w odrębnych przepisach. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo WSA we Wrocławiu ocenił, że zasadnie Dyrektor IS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. 6.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy strata powstała w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności, wniesionych jako aport do spółki mającej osobowość prawną, w zamian za udziały (akcje) tej spółki, może być rozpoznana jako koszt podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.? W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do normy ogólnej, określającej co może być kosztem uzyskania przychodu. W myśl art. 15 u.p.d.o.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Powołany przepis, oprócz tego, że jest przepisem merytorycznym, jest także przepisem odsyłającym – w pierwszym zdaniu odsyła do przepisu regulującego lex specialis względem normy w nim zawartej, tj. do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie zredagowanie przez ustawodawcę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymusza – na co trafnie zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu – wykładnię systemową. W art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zawarto normę, w myśl której w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W przepisie tym nie ma wyrażonego explicite zastrzeżenia, że przy ustalaniu kosztów objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy uwzględnić wyjątki zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zastrzeżenie byłoby jednak zbyteczne, bowiem prawidłowa wykładnia ust. 1j pkt 3 art. 15 u.p.d.o.p. wymaga tego, aby nie był on odczytywany w oderwaniu do całości, której część stanowi, czyli art. 15 ww. ustawy. Zgodnie z dyrektywą wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny, zatem odczytując art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie można pomijać treści ust. 1 tego artykułu wraz z zawartym w nim odesłaniem do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższej zastosowaną prawidłową wykładnię prawa, należy zaaprobować ocenę WSA we Wrocławiu, że przy określaniu wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu we wszystkich przypadkach należy stosować ogólne zasady powiązania wydatku z przychodem. W stanie faktycznym nakreślonym przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Stąd określona w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zasada ustalania kosztu uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny, będzie modyfikowana przez art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jeżeli aportem jest wierzytelność. Stąd, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec podmiotów trzecich, będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów – wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nieprzekraczającej wartość uzyskanego przychodu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, tylko wtedy gdy (1) zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz (2) została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Z taką sytuację nie mamy jednak do czynienia w opisanym przez Spółkę przypadku wniesienia aportu w postaci nabytych wierzytelności wobec podmiotów trzecich w zmian za udziały (akcje) w spółce, bowiem wierzytelności te nie mogą być zarachowane jako przychody należne w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. 6.3. Odnosząc się do poglądu wyrażonego przez Spółkę w zarzucie kasacyjnym oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest on prawidłowy. Wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, wbrew twierdzeniom Spółki, wykładnia art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że przepis ten zawiera normę prawną obejmującą swoją hipotezą tylko wierzytelności własne, a wyłączającą uprzednio odpłatnie nabyte wierzytelności innych podmiotów wobec podmiotów trzecich. Jedyne rozróżnienie, jakie jest zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., to ww. podział na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Pogląd Spółki upada w konfrontacji z wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a w skardze kasacyjnej nie powołano argumentów systemowych, przemawiających za innym rozumieniem tego przepisu. Podniesiony argument aksjologiczny (s. 3 skargi kasacyjnej) jest nieprzekonujący, bowiem handel udziałami (akcjami) lub rzeczami jest czymś odmiennym niż handel wierzytelnościami. Stąd nie można w sposób tak uproszczony przyjąć, jak czyni to Spółka, że zasada sprawiedliwości wymaga, aby handlujący wierzytelnościami dysponowali prawem uwzględnienia jako kosztu podatkowego straty powstałej w wyniku zbycia wierzytelności, analogicznego do prawa uwzględnienia straty ze zbycia prawa (udziałów lub akcji) lub rzeczy. Sytuacje te są na tyle odmienne, że nie można ich z sobą utożsamiać i w drodze powołania zasady sprawiedliwości zignorować klarowną redakcję art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bowiem taka wykładnia byłaby contra legem. Nie zachodzą bowiem powody, dla których należałoby poprzez wykładnię funkcjonalną, opartą na zasadzie sprawiedliwości, odstąpić od jasnego znaczenia językowego ww. przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienność dwóch ww. sytuacji nie uzasadniania ich utożsamienia, co byłoby warunkiem zastosowania wykładni słusznościowej, którą niezasadnie prezentuje Spółka. Podobnie argument teleologiczny Spółki (s. 3 skargi kasacyjnej) jest zbyt ogólny i wątpliwy, bowiem nie wskazano w oparciu o jakie przesłanki Spółka wysnuła prezentowany wniosek, że "przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ma na celu zapobieżenie rozpoznaniu straty na tych częściach wierzytelności własnych, które nie były rozpoznane jako przychody należne, jak np. kary umowne, odsetki naliczone, podatek VAT należny; podatnik tych elementów wierzytelności nie nabył i nic poniósł wydatków, więc nie może ich wartością obciążyć dochodu". Wykładnia przedstawiona przez Spółkę nie stoi w sprzeczności z powyższą konstatacją, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył zakresu normy zawartej w ww. przepisie tylko do wierzytelności własnych, bowiem ratio legis zidentyfikowane (w sposób nieujawniony) przez Spółkę może być osiągnięte także przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie wykraczającej poza jej językowe znaczenie. To znaczy, bez formułowania ograniczenia, którego w tym przepisie nie ma, czyli ograniczenie jego zakresu tylko do wierzytelności własnych (a nie także nabytych). 6.4. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że wniesienie aportu nie ma odpłatnego charakteru, należy stwierdzić, że w tym zakresie prawidłowa jest ocena WSA we Wrocławiu zawarta w zaskarżonym wyroku. Wniesienie aportu w zamian za obejmowane udziały jest w myśl 158 § 1 K.s.h. umową wzajemną, powodującą wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za aport, co powoduje, że samą czynność wniesienia aportu można utożsamiać z przeniesieniem praw, a więc i ze zbyciem tychże praw. Brak jest podstaw prawnych, żeby twierdzić, jak chce tego Spółka, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w rzeczywistości dochodzi li tylko do zbycia przedmiotu tego wkładu w sposób nieodpłatny. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego Spółka otrzymuje bowiem udziały w spółce kapitałowej. Jednostronne postrzeganie ww. elementu stanu faktycznego jest nieuzasadnione, bowiem całość sytuacji, która w drodze stosowania prawa ma być poddana subsumcji do norm prawa podatkowego, obejmuje: (1) wymianę wierzytelności na udziały (akcje) oraz (2) objęcie tychże udziałów (akcji) w spółce. Przyjęcie poglądu Spółki prowadziłoby do nieuzasadnionego rozerwania dwóch integralnych części ww. sytuacji, przynależącej do stanu faktycznego sprawy. Ich integralność wynika z natury "wymiany", gdzie dający (wierzytelności wobec osób trzecich) jest jednocześnie otrzymującym, a więc obejmujący we władanie (udziały/akcje w spółce). Stanowisko Spółki jest więc sprzeczne z potocznym rozumowaniem, a ponadto nie znajduje uzasadnienia na gruncie u.p.d.o.p., co jest o tyle kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, że to w przepisach prawa materialnego należy poszukiwać wskazania, które elementy faktyczne są prawnie relewantne. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na gruncie u.p.d.o.p. nie można zatem zasadnie twierdzić, że zbycie wierzytelności w zamian za udziały (akcje) w spółce kapitałowej nie ma charakteru ekwiwalentnego. Otrzymanie ekwiwalentu w postaci ww. udziałów lub akcji należy postrzegać jako element odpłatności w czynności prawnej wniesienia aportu w postaci wierzytelności. 6.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.