II FSK 1633/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1823/10 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.129 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P.B. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. P.B. 14 maja 2009 roku złożył korektę rocznego zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 rok wskazując, że nadpłata powstała z tytułu wykazania kwoty 15.223 zł w złożonym przez niego i małżonkę zeznaniu PIT-36 za 2008 rok, w poz. 193. 3. Decyzją z 19 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 15.223 zł. Organ ustalił, że 11 stycznia 2008 roku Skarżący wraz z żoną dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż dokonana została przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło jego nabycie, zatem uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W dniu 30 kwietnia 2009 roku do organu wpłynęło zeznanie Skarżącego i jego żony o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 na druku PIT-36. W zeznaniu wykazany został m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.223 zł. W dniu 11 maja 2009 roku złożona została korekta do PIT-36 na druku PIT-37 w której podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wykazany. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176, dalej u.p.d.o.f.), konieczne jest aby w lokalu zameldowany był choć jeden z małżonków przez okres co najmniej 12-tu miesięcy poprzedzających zbycie, natomiast oboje małżonkowie zobowiązani są do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Z uwagi na fakt, że oświadczenie takie zostało złożone wyłącznie przez żonę Skarżącego, nie może on skorzystać z powyższej ulgi. 4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 18 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 126 i 32 ust. 22 u.p.d.o.f. wskazując, że z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powyższych przepisach, w stosunku do obojga małżonków, wystarczające jest spełnienie warunków przez jednego z małżonków. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z akt administracyjnych wynikało, że wysokość zobowiązana wykazana została w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. złożonym wspólnie przez Skarżącego i jego żonę. Uwzględniając treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jak również treść art. 92 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) Sąd stwierdził, że oboje małżonkowie B. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe objęte powyższym zeznaniem podatkowym, w tym w części dotyczącej wykazanego w tymże zeznaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego majątkowego prawa do lokalu mieszkalnego. Solidarna jest również wierzytelność małżonków B. o zwrot nadpłaty. 7. W tej sytuacji, z mocy art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania dotyczącego powyższego zobowiązania podatkowego winni być oboje małżonkowie B. Z uwagi na fakt, że małżonkowie są jedną stroną postępowania, w stosunku do nich winno być przeprowadzone jedno postępowanie podatkowe i powinna być wydana jedna decyzja podatkowa, wskazująca jako adresatów oboje małżonków. Jednocześnie, konsekwencją powyższego uregulowania jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły, że stroną postępowania jest wyłącznie Skarżący i decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana wyłącznie w stosunku do Skarżącego. Tym samym żona Skarżącego pozbawiona została udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio jej praw. Brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy stanowi kwalifikowaną wadę postępowania, uzasadniającą jego wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że wszystkie decyzje poprzedzające zaskarżoną decyzję dotknięte są tym samym uchybieniem, Sąd, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), wyeliminował z obrotu zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzje ją poprzedzające. 8. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przeprowadzą postępowanie podatkowe z udziałem stron. Przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału strony wyłącza merytoryczną ocenę przez Sąd zarzutów skargi. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z przedstawionymi zarzutami wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. P.B. wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r., złożonym wspólnie z żoną kwotę 15.223 zł w poz. 193 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie 11 maja 2009 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty składając jednocześnie korektę zeznania PIT-36 na druku PIT-37, w której podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wykazany. Spór przed organami podatkowymi dotyczył możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sporu powyższego nie rozstrzygnął, bowiem nie będąc związany treścią skargi uznał, że występujące w sprawie uchybienia nie podniesione przez Skarżącego powodują konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją aktów administracyjnych z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, uznał, że stroną postępowania dotyczącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym winni być oboje małżonkowie B. oraz, że powinna być wydana jedna decyzja podatkowa, wskazująca jako adresatów oboje małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. 11. Należy przypomnieć, że w przypadku małżonków zasadą jest, że podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wyjątkowo na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., małżonkowie, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, miedzy którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być jednak z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Z powyższego wynika, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wyjątkiem, uzależnionym od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zakres dochodów podlegających zsumowaniu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. W myśl art. 9 ust 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Wymieniony w tym przepisie art. 30e dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W art. 30e ust. 5 tej ustawy wprost określono że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że dochodu z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., nie łączyło się z innymi dochodami. Skoro tak, to dochodów z tego tytułu nie można łączyć dla celów wspólnego opodatkowania małżonków dokonywanego zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. 12. Możliwości łącznego opodatkowania małżonków uzyskujących dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie mogła wynikać z faktu wykazywania tych dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym. Faktycznie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., podatnicy byli zobowiązani wykazywać w poz. 193 i 194 druku PIT-37 lub poz. 184 i 185 druku PIT-36 podatek ze sprzedaży nieruchomości. Obowiązek ten nie miał umocowania w postaci podstawy prawnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwracano na to uwagę w piśmiennictwie – zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2013, pkt 12 komentarza do art. 30e u.p.do.f. Druk zeznania rocznego nie przesądza o charakterze zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości (ryczałt), nie może również przesądzać o uprawnieniu do wspólnego opodatkowania przez małżonków dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Na marginesie należy zauważyć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. zawarto w art. 30e ust. 4 odesłanie do art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., z którego to wynika, że podatnicy uzyskujący przychody ze sprzedaży nieruchomości zobowiązani są do złożenia odrębnego zeznania rocznego (druk PIT-39), w którym rozliczają dochody (wykazują stratę) uzyskane z tej sprzedaży. 13. W związku z przedstawioną argumentacją za uzasadniony uznać należało zarzut odnoszący się do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mogłyby być stosowane w sytuacji, gdyby zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości nie podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że należało prowadzić jedno postępowanie wobec małżonków i wydać decyzję na imię obojga małżonków. Powoduje to, że za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. 14. Z kolei zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika z braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podstawowego problemu spornego występującego w sprawie. Jak nadmieniono na wstępie rozważań, dotyczył on prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z podatku - dochodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i ustosunkuje się merytorycznie do spornego zagadnienia, w szczególności do zarzutów zawartych w skardze wniesionej do tego sądu. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.