II FSK 1919/09

Dnia 8 marca 2011. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 192/09 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1919/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 192/09, uchylił zaskarżoną przez B.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący w złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 27.04.2006 r. zeznaniu PIT-36L za 2005 r. wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na produkcji obuwia: przychód w kwocie 2.394.118,72 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 2.327.448,55 zł, dochód w kwocie 66.670,17 zł. Po odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, należny podatek - wyliczony wg stawki 19% - wyniósł 10.946 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. wszczął postępowanie kontrolne w firmie skarżącego PPHU "A", które zostało zakończone decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 23.633 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor UKS stwierdził nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, dokonując korekty przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wskazał, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. spis z natury ujmuje 1.198 par obuwia o wartości 67.767 zł, znajdującego się w magazynach współpracujących ze skarżącym przedsiębiorców. Sąd argumentował, że zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dochodem z działalności gospodarczej - w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W ocenie Sądu za słuszny należało uznać główny zarzut skargi, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, przez co doszło do naruszenia przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w konsekwencji określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w błędnej wysokości. W ocenie Sądu zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, a błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Sąd argumentował też, że sporządzony na koniec badanego roku podatkowego spis z natury nie odpowiada ściśle wymogom formalnym określonym w § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W szczególności spis ten nie zawiera żadnych opisów dotyczących poszczególnych towarów, jak również informacji, z którego magazynu pochodzi inwentaryzowane obuwie. Powyższe nie oznacza jednak w ocenie Sądu, że spis ten nie obejmował również towarów stanowiących własność skarżącego, znajdujących się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika (do czego obliguje ust. 3 § 28 ww. rozporządzenia). Powyższa okoliczność winna być zatem ustalona przez organy podatkowe na podstawie zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego. Sąd podniósł, że dokonany spis z natury obejmuje rzeczywiście tyko 15 pozycji, ale w ich ramach wyszczególnia 2.516 par butów. Kontrahenci skarżącego dokonali bardziej szczegółowego rozróżnienia przekazanych im towarów, jednakże wspólnie zakwalifikowali do wszystkich pozycji łącznie tylko 1.198 par butów. W ocenie Sądu nie jest istotna ilość wyszczególnionych pozycji, która wprost zależy od przyjętych przez producenta obuwia oraz sprzedawców tego towaru kryteriów podziału, a ilość wyszczególnionych par obuwia. Z zestawienia podanych liczb wynika jednak, że ilość par butów podana w spisie końcowym z natury przewyższa znacznie ilość podaną przez przedsiębiorców współpracujących ze skarżącym. Tylko gdyby było odwrotnie, można by wysnuć pewny wniosek o nieprawidłowości spisu sporządzonego przez skarżącego, bo byłoby wówczas jednoznaczne, że nie obejmuje on towarów znajdujących się poza magazynem skarżącego; jednakże tak nie jest. Sąd dalej argumentował, że bezzasadne jest czynienie podatnikowi zarzutu, iż przypisał ten sam koszt wytworzenia towaru kilku pozycjom. Sam organ podatkowy nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego czyni skarżącemu taki zarzut, i trudno Sądowi odgadnąć, co legło u jego podstaw. W ocenie Sądu, skoro rzeczywisty koszt wytworzenia obuwia "A" i obuwia "B", będącego na stanie magazynowym na koniec roku podatkowego, jest taki sam, to musi to zostać odzwierciedlone w sporządzonym spisie z natury. Sąd dodał również, że nie jest prawdą, że zeznania świadka B. S. podważają wiarygodność wyjaśnień pełnomocnika skarżącego. W ocenie Sądu należy więc przyznać rację skarżącemu, że odkryte przez organ podatkowy rzekome sprzeczności w materiale dowodowym, mające przemawiać na niekorzyść skarżącego, w rzeczywistości nie wystąpiły. W ocenie Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe nie zebrały żadnych dowodów, z których wynikałoby wprost, że skarżący nie ujął w przedłożonym spisie z natury na dzień 31.12.2005 r. obuwia o wartości 67.767 zł znajdującego się w magazynach firm z nim współpracujących. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do podważenia wiarygodności dowodów z zeznań świadków (pracownic skarżącego) oraz samego skarżącego, którzy zgodnie oświadczyli, że sporne obuwie było tym spisem objęte. Kontrdowodów tych nie stanowią bowiem dokumenty uzyskane od kontrahentów skarżącego, zawierające dokonane przez nich spisy towarów stanowiących jego własność, a będących na stanie ich magazynów w dniu 31 grudnia 2005 r. W konsekwencji niezasadnie organ podatkowy, działając w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększył o 67.767 zł remanent końcowy, zmniejszając tym samym koszty uzyskania przychodu o tę kwotę. Nie zaistniała więc, wedle oceny Sądu, przesłanka rozstrzygająca o nierzetelności księgi podatkowej w tym zakresie. Skoro, jak stwierdził sam organ odwoławczy, na jego ocenę tej księgi nie miały wpływu stwierdzone inne nieprawidłowości księgowania, określone jako pomyłki i błędy księgowe (stanowiące uzasadnioną podstawę korekty i niekwestionowane przez stronę skarżącą), uznać należy księgę przychodów i rozchodów za rzetelną. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270, dalej u.p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., z powodu niewykazania z jakich przyczyn ciężar dowodu wynikajacy z naruszenia przez podatnika przepisów prawa materialnego, to jest § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w całości przerzucił na organy podatkowe. Wskazano też na naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest niewłaściwego zastosowania oraz błędnej wykładni art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 28 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego rodzaju zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny zaskarżonego orzeczenia dotyczącej naruszenia norm prawa materialnego. Uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dotyczy uchybienia przepisowi art. 141 § 4 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z tym, że w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienie zawierać musiało również wskazania co do dalszego postępowania. Analiza treści uzasadnienia zawierająca wskazania co do dalszego postępowania, a także wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia pozwala sformułować tezę, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności przy jego podejmowaniu. Sąd nie wyjaśnił bowiem dlaczego i na jakiej podstawie prawnej ciężar dowodu należy przenieść w całości na organy podatkowe. Sąd nie dostrzegł, że czynności związane z ciężarem dowodu oraz obowiązkiem przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym mają różną treść, mogą istnieć niezależnie od siebie, uzupełniając się i wspomagając w procesie pozwania rzeczywistości. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie bowiem ciężar dowodu niesie ze sobą obowiązki polegające na prowadzeniu przez podatnika określonego rodzaju dokumentację obrazującą dokonywane transakcje. Dokumentacją taką jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Natomiast obowiązki w tym zakresie nakładają na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dnia 26.08.2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozdziale 2 zatytułowanym: sposób prowadzenia księgi przez podatników niebędących rolnikami. Zasady dokonywania wpisów ze spisu z natury do podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują w sposób szczegółowy i jednoznaczny przepisy § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów. Co prawda prowadzenie w zgodzie z tymi zasadami, lub brak prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów, nie wywołuje bezpośrednio żadnych skutków materialnoprawnych. Obowiązek przeprowadzenia spisu z natury zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów stwarza jednak podatnikom możliwość przedstawienia okoliczności faktycznych dających podstawę do uwzględnienia w dochodzie z działalności gospodarczej różnicy pomiędzy wartością remanentu końcowego i remanentu początkowego towarów handlowych. Ponadto wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury w sposób, o którym mowa jest w przepisach § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów, przy zachowaniu warunków ogólnych wskazanych w rozdziale 1 tego rozporządzenia, pozwala uznać ten dokument prywatny jako dowód o szczególnym znaczeniu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisami analizowanego rozporządzenia, towarzyszy mu domniemanie prawne wiarygodności. Domniemanie to nakazuje uznać organom podatkowym, iż treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, a więc przyjąć za udowodnione to wszystko, co wynika z jego treści. Natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazano jednoznacznie, że sporządzony przez podatnika remanent nie spełnia wymogów jakie narzuca na podatnika § 28 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Remanent nie uwzględnił całego asortymentu towarów pozostających na stanie podatnika w dniu 31.12.2005 roku. Spis z natury, jak pisze Sąd, nie obejmuje również wszystkich pozycji. Z zestawienia liczb wynika natomiast, że ilość par obuwia podana w spisie końcowym przewyższa znacznie ilość podaną przez przedsiębiorców współpracujących z podatnikiem. Spis ten nie obejmował również towarów stanowiących własność podatnika znajdujących się w dniu sporządzania remanentu poza jego zakładem. Jak z powyższego wynika Sąd miał świadomość, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest w tym zakresie nierzetelna i wadliwa, a dane tam zawarte niezupełne. Nie może ona zatem stanowić dowodu tego co jest w niej zapisane. Nie zachodziła więc potrzeba wzruszenia przez organy podatkowe domniemania prawdziwości ujętego w księdze spisu z natury. Nie było konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu przeciwnego wzruszającego to domniemanie prawne ani, co za tym idzie, przesunięcia na organ podatkowy ciężaru dowodu w zakresie zbierania danych stanowiących elementy składowe spisu z natury w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest więc dowodem zwykłym, który podlega ocenie swobodnej bez określonych domniemaniem nakazów dowodowych. Domaganie się w zaskarżonym wyroku aby ustaleń faktycznych dotyczących spisu z natury dokonał w rzeczywistości organ podatkowy nie znajduje podstaw prawnych w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 28 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, w tym między innymi dowód z przesłuchania świadków i wyjaśnień strony, potwierdziło jedynie brak rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd bezzasadnie zatem zobowiązał organy podatkowe do ustalenia brakujących elementów spisu z natury. Tymczasem, co raz jeszcze należy podkreślić, z treści § 28 ust 2, podobnie jak innych przepisów rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynikają jednoznaczne obowiązki podatnika dotyczące sposobu sporządzania spisu z natury. Natomiast z uwagi na nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie obejmującym spis z natury ciężar dowodu polegający na uzupełnieniu brakujących danych pozwalających na wypełnienie dyspozycji normy art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywa wyłącznie na podatniku. Uzupełnienie ich zgodnie z przepisami § 28 ust 2 i § 28 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów możliwe jest tylko przez podatnika, który posiada wiedzę na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wówczas możliwe jest uwzględnienie w takim kształcie remanentu końcowego i początkowego przy wymiarze podatku dochodowego. Organy podatkowe na tej podstawie obowiązane będą przeprowadzić postępowania aby następnie zastosować właściwą normę prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku popełnił również błąd dokonując wykładni normy art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dostrzegł, że zakres postępowania podatnika, o jakim mowa wyżej wyznacza treść przepisu art. 24 ust 2. Stanowi on wyraźnie, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnice pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych. Sąd nie dostrzegł, iż tę normę prawa materialnego będzie można zastosować wówczas, gdy podatnik przeprowadzi w sposób rzetelny i niewadliwy spis z natury. Aby zatem możliwe było prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy zgromadzony w postępowaniu podatkowym musi być zupełny. Wówczas będzie mógł on także podlegać wszechstronnemu czyli dokładnemu rozpatrzeniu. Tymczasem podatnik przedstawił dane dotyczące spisu z natury i wyjaśnienia złożone przez jego pełnomocnika. Natomiast organy podatkowe uzupełniły go przeprowadzając postępowanie wyjaśniające. Na tym etapie postępowania materiał dowodowy trzeba uznać więc za zupełny. Tak zgromadzony materiał dowodowy należy więc poddać ocenie. Podczas ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zatem zbadać czy były podstawy do tego aby w jej wyniku, przy zastosowaniu norm postępowania podatkowego, można było uznać, iż w remanencie końcowym towaru ujęto wartość obuwia o wartości 67 767 zł znajdującego się poza magazynem podatnika. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).