II FSK 1773/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1137/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. w K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] SA w K. na interpretację Ministra Finansów nr [...]. W motywach swego orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej oraz produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody). W związku z faktem rozwiązania przez Spółkę umów długoterminowych na dostawę energii elektrycznej, począwszy od sierpnia 2008 r. Spółka otrzymuje środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm.), dalej zwaną "ustawa o KDT". W dniu 31 lipca 2009 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE") wydał decyzję, w której ustalił na rok 2008 dla Spółki, wysokość korekty rocznej kosztów osieroconych, jaką Spółka była zobowiązana zwrócić Z. [...] S.A. (dalej: "Zarządca"). Zwrot — ustalonej w ww. decyzji — wysokości środków powinien był nastąpić terminie do 30 września 2009 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Sądu Okręgowego. Na wniosek Spółki Sąd Okręgowy wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w części 50% środków, które Spółka powinna była zapłacić na podstawie otrzymanej decyzji. W wyniku zawartej odrębnej umowy ustalono harmonogram spłaty pozostałych 50% środków (rozłożono płatności na raty). Rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych ujmowane są w księgach rachunkowych jako przychód – zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1233 z późn. zm.). Korekta roczna oraz zwrot środków Zarządcy została ujęta w księgach Spółki w następujący sposób: 1) w 2008 r. - na 31 grudnia 2008 r. ujęto w księgach rachunkowych Spółki pozostałą kwotę należnej rekompensaty za 2008 r. na podstawie dokonanego wiarygodnego szacunku – jako przychody i należność od Zarządcy (wiarygodne szacunki wskazywały, że korekta będzie dodatnia). Powyższy sposób księgowania wynikał z zasady memoriału (art. 6 ustawy o rachunkowości). 2) w 2009 r.: - Spółka otrzymała decyzję, z której kwota korekty rocznej za 2008 r. różniła się od kwoty która została ujęta na dzień bilansowy (31 grudnia 2008 r.). Decyzja ta została zaskarżona. W konsekwencji w księgach ujęto pozostałą kwotę korekty rocznej (Ujemnej) do zapłaty Zarządcy, której wykonanie nie zostało wstrzymane postanowieniem Sądu Okręgowego – jako zwiększenie zobowiązań i należności wobec Zarządcy. Spółka oczekuje bowiem, że wygra spór i odzyska zapłacone kwoty (stąd dokonane płatności ujmowane są jako należności od Zarządcy). - Dokonywane płatności (spłaty korekty ujemnej w częściach) Spółka ujmowała w księgach rachunkowych na dzień dokonania płatności jako zmniejszenie środków pieniężnych i zmniejszenie zobowiązań wobec Zarządcy na podstawie wyciągu bankowego. Na chwilę składania wniosku sprawa przed Sądem Okręgowym w przedmiocie zaskarżonej decyzji toczy się nadal. Spółka podlega obligatoryjnemu badaniu sprawozdania finansowego, powyższy sposób ujęcia w księgach rozliczenia rekompensaty nie był zakwestionowany przez biegłego rewidenta. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytanie: "Czy Spółka ma prawo zaliczyć do koszów uzyskania przychodów dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy w dacie zapłaty (zapłaty poszczególnych transz/części) w przypadku, gdy dokonany zwrot środków ujęty został w księgach na podstawie wyciągu bankowego na dzień dokonania zapłaty?" Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o KDT, zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p."). Przepis ten statuuje więc zasadę, iż zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórców na rzecz Zarządcy może stanowić koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie zdanie pierwsze ww. przepisu posługuje się pojęciem "zwrot dokonany przez wytwórców", tj. stanowi, że kosztem może być taki zwrot środków, który został dokonany. A contrario, nie będzie stanowił kosztu podatkowego zwrot niedokonany. Należy przy tym wskazać, iż analogiczną konstrukcję zawiera art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Formułując swoje stanowisko spółka podniosła, że w orzecznictwie i doktrynie brak jest wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., stanowi samodzielną podstawę porozstrzygania o momencie potrącalności kosztów odsetek i że uregulowania art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie znajdują w stosunku do nich zastosowania. Nadto jak wskazała - konsekwentnie uznaje się, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek są kosztem podatkowym w dacie zapłaty. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednocześnie podał, że zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim. Zdaniem organu zwrot środków Zarządcy, otrzymanych wcześniej przez Spółkę nie posiada bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, a zatem zwrot ten stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, iż skoro wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie zwrotu środków (zapłatę raty/części środków) jest ujęty w księgach na dzień dokonania zapłaty raty/części środków, czyli dokonania tego zwrotu, w konsekwencji koszt ten będzie potrącany w dacie zapłaty. Dnia 14 lipca 2010 r. złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku powyższego — pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr: [...] — Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając prawidłowość przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną wnioskodawca podniósł, że stanowisko zaprezentowane w interpretacji opiera się na błędnym założeniu, iż o dacie potrącalności kosztu decyduje jedynie kwalifikacja ich do kosztów pośrednich lub bezpośrednich, a następnie zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p. W skardze wskazano także, iż dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na uwadze, że nie w każdym przypadku o momencie potrącenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decydować będą przepisy art.15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. Unormowania te znajdą bowiem zastosowanie jedynie przypadku gdy nie są przewidziane szczególne zasady co do daty potrącalności określonego rodzaju kosztu W opinii skarżącego, prawidłowa wykładnia przepisów prawa na tle prezentowanego stanu faktycznego, potwierdza, że zwrot Zarządcy środków na pokrycie kosztów osieroconych może stanowić koszt podatkowy dopiero w dacie fizycznej zapłaty (lub innego zgodnego z prawem wygaśnięcia zobowiązania doza płaty). Brak będzie w tym przypadku podstaw do zastosowania przepisów art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że regulowane prawem sposoby rejestrowania zdarzeń gospodarczych, ujęcie ich w księgach rachunkowych wskazuje na okres, w którym na podstawie dowodów księgowych, zwrot Zarządcy środków na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, iż ujęcie kosztu w księgach rachunkowych może się pokrywać z momentem zapłaty (zwrotu środków). Wobec powyższego skoro wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie zwrotu środków (zapłatę raty/części środków) jest ujęty w księgach na dzień dokonania zapłaty raty/części środków, czyli dokonania tego zwrotu, w konsekwencji koszt ten będzie potrącalny w dacie jego zaewidencjonowania, tj. w dniu zapłaty. Zatem zwroty środków na pokrycie kosztów osieroconych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, Spółka ma prawo rozpoznać w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Przez sformułowanie "ujęcie w księgach rachunkowych" należy rozumieć dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych, zaewidencjonowano zwrot Zarządcy w księgach rachunkowych. Zdaniem WSA przepis art. 42 ust 4 ustawy o KDT zawiera jeszcze jedną kategorię kosztów (wydatków), które należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozszerza on ów katalog ale w żadnym razie nie reguluje spraw związanych z podatkami w innym zakresie. Wobec tego nie ma żadnych podstaw do uznania, że data zaliczenia zwrotu wydatków, o których mowa w tym przepisie jest inna aniżeli data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższego wyroku P. [...] SA z siedzibą w K. wniosła skargę kasacyjna. Zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nie uchylenie przez Sąd I instancji interpretacji indywidualnej, mimo że nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w szczególności nie zawierała wskazania prawidłowego stanowiska, do którego miałaby się zastosować strona skarżąca; – art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, ograniczenie się w części merytorycznej do przytoczenia treści przepisów prawa oraz powielenia w skróconej formie rozważań Ministra Finansów, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy sądowo – administracyjnej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych dokonany przez wytwórcę na rzecz Zarządcy jest kosztem podatkowym zawsze w dacie jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., natomiast art. 42 ust. 4 ustawy o KDT statuuje tylko jeszcze jedną kategorię kosztów podatkowych, lecz nie reguluje spraw związanych z podatkami w jakimkolwiek innym zakresie, w tym co do momentu rozpoznania ww. zwrotu, jako kosztu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę jednak jedynie w części dotyczącej art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie pierwszy z postawionych zarzutów. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei zgodne z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepisy te regulują części składowe interpretacji indywidualnej. Ich naruszenie mogłoby polegać na braku jednego ze wskazanych w tych przepisach elementu tj.: oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienia prawnego tej oceny a w wypadku oceny negatywnej, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia. Przy czym zawarte w tym konkretnym przepisie wyrażenie "prawidłowe stanowisko" oznacza prawidłowość subiektywną, tj. w ocenie organu wydającego interpretację. Innymi słowy, zarzut braku "prawidłowego stanowiska" wskazanego w art. 14c § 2 byłby skuteczny gdyby organ nie zawarł tego elementu w swojej interpretacji. Natomiast próba podważenia prawidłowości stanowiska organu może zostać przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Nieusprawiedliwionym jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem element, tj. wyjaśnienie jego podstawy prawnej, polega na wykładni treści zastosowanych przepisów w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym akcie jest zdaniem sądu prawidłowe, to w swoim wyroku sąd nie może dokonać odmiennej wykładni, niż ta która została dokonana w zaskarżonym akcie. Nie sposób w takiej sytuacji uniknąć powtórzeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo tego, że niektóre fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach są powieleniem fragmentów interpretacji indywidualnej to fakt ten, nie miał wpływu na wynik sprawy. Usprawiedliwionym jest natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 1 jaki i tytułu ustawy o KDT, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Celem ustawy było stworzenie podstaw prawnych do rozwiązania umów długoterminowych na mocy dobrowolnych porozumień stron, wypłacania wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów oraz pozyskiwania tych środków. Ustawa reguluje wiele kwestii, w tym kwestie podatkowe związane z ww. zasadami. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Z kolei art. 42 ust. 4 tej ustawy, że zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z. R.S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje to, w jakim zakresie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wyłącza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie tylko uznaje zwrot środków dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy jako koszt uzyskania przychodów ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. Z kolei zdaniem organu podatkowego i sądu administracyjnego zakres regulacji objętej przepisem art. 42 ust. 4 jest węższy ponieważ obejmuje jedynie kwestię uznania ww. zwrotu za koszt uzyskania przychodów, natomiast data poniesienia tego kosztu regulowana jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę rację należy przyznać stronie skarżącej. Punktem wyjścia przy interpretacji spornego przepisu powinna być wykładnia językowa. Z jego treści wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w związku z art. 209 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku P. [...] SA w K. z 26 marca 2011r. o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy kierując się powyższymi wskazaniem powinien dokonać ponownej oceny prawnej.