I SA/Gd 19/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. J. Zakład Pracy Chronionej G.P., K.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. "A" Sp. j. G. P., K. P. Zakład Pracy Chronionej złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis na wydatki poniesione na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) na zakup samochodu volkswagen [...] za kwotę 23.500,00 zł. Do wniosku dołączono: - kserokopię umowy kupna sprzedaży, - kserokopię wyciągu bankowego, - kserokopię dotychczas otrzymanych zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis, - oświadczenie o zgodności intensywności udzielonej pomocy, - oświadczenie, że przedsiębiorca nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku wydał w dniu 19 sierpnia 2010 r. postanowienie, w którym odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. "A" Sp. j. G. P., K. P. Zakład Pracy Chronionej pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu strona wskazała, że nie zgadza się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przeznaczenie środków ZFRON na zakup środka transportu w ramach wyposażenia stanowiska pracy, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest niedopuszczalne z powodu, że samochód nie jest stanowiskiem pracy. Strona wskazała na rozwiązania zawarte w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców zgodnie, z którymi pojazd, który prowadzi kierowca jest jego stanowiskiem pracy. Postanowieniem z dnia 10 listopada Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 306a ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i powinno ono potwierdzać stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie natomiast z przepisami art. 306b § l i 306c ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego i po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie. W ocenie organu odwoławczego, w złożonym wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. strona nie wskazała dla jakiej osoby dokonano zakupu samochodu oraz w jaki sposób zakupiony samochód dostosowany jest do rodzaju niepełnosprawności mającej go używać osoby niepełnosprawnej. Dokonanie zakupu samochodu dostawczego dla potrzeb może być więc inwestycją zakładu dokonaną w celu ulepszenia jego funkcjonowania, nie natomiast wydatkiem dokonanym w celu dostosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi czy też środków transportu stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki § 2 ust 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, które obligowałyby Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystawienia zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" spółka jawna w G. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2010 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 4, art. 7 i 8 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zakup samochodu w ramach wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej musi spełniać warunek dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; naruszenie zasad postępowania administracyjnego - zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo; naruszenie art. 7 k.p.a. - zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W uzasadnieniu strona wskazała, że nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że przeznaczenie środków ZFRON na zakup środka transportu w ramach wyposażenia stanowiska pracy, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest niedopuszczalne z powodu, że samochód nie jest stanowiskiem pracy. Strona wskazała na rozwiązania zawarte w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców zgodnie, z którymi pojazd, który prowadzi kierowca jest jego stanowiskiem pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga "A" Sp. j. G. P., K. P. Zakład Pracy Chronionej w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia i decyzje administracyjne . W wyniku takiej kontroli postanowienie organu administracji może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy, pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rehabilitacja ta odbywa się miedzy innymi w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych, opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne (art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej). Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy rehabilitacyjnej powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. ust. 1-4 a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Kontrola ta ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy rehabilitacyjnej został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa prowadzą do zgodnych rezultatów, a mianowicie do stwierdzenia, że ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust. 1 - 4 ww. ustawy rehabilitacyjnej bez żadnych ograniczeń. Czynności kontrolne, o których mowa w art. 33 ust. 6 ustawy rehabilitacyjnej nie obejmują jednak wydawania zaświadczeń o wysokości uzyskanej pomocy de minimis, które są wydawane w innym trybie, nieuregulowanym w powoływanym akcie. Do wydawania zaświadczeń o skorzystaniu z pomocy de minimis stosuje się bowiem przepisy ordynacji podatkowej o wydawaniu zaświadczeń, tj. przepisy art. 306a - 306n tej ustawy. Materialnoprawną podstawę wydawania przedmiotowych zaświadczeń zawarto w ustawie o pomocy publicznej oraz wydanym na podstawie zawartej w niej delegacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r., to jednak kwestia trybu wydawania zaświadczeń nie jest uregulowana w tym akcie, jak również w ustawie rehabilitacyjnej, dlatego też do tego postępowania należy stosować przepisy ordynacji podatkowej, jako lex generalis. Uregulowania ordynacji podatkowej, w tym normujące postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, znajdą bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy jej art. 2 § 1 pkt 4, który przewiduje stosowanie tego aktu w innych sprawach z zakresu prawa podatkowego, niewymienionych w punktach 1 - 3, w których przewidziana jest właściwość organów podatkowych. Cele na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 ww. rozporządzenia. Znajduje się wśród nich finansowanie wydatków na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia). Trzeba bowiem pamiętać, że pomoc de minimis jest w istocie ulgą podatkową przyznaną zakładom pracy chronionej, a tym samym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z wypracowanym orzecznictwem sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy aktów normatywnych wprowadzających ulgi podatkowe jak i aktów wykonawczych nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Użycie wykładni językowej do wyjaśnienia zakresu przedmiotowego § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia zasługuje na akceptację. Sięgnięcie dodatkowo do wykładni systemowej i celowościowej wzmacnia wykładnię językową i pozwala stwierdzić, że zastosowana wykładnia gramatyczna nie wykazuje niezgodności z zasadami prawa. Jedną z tych zasad jest zasada sprawiedliwości wyrażająca się równością opodatkowania. Odstępstwem od niej są ulgi podatkowe. Fakt, że pomoc de minimis stanowi w swej istocie ulgę podatkową sprzeciwia się rozszerzającej interpretacji normujących ją przepisów. Reasumując stwierdzić należy, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Zaświadczenie jest czynnością materialno - techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Jeżeli, jak już to wyżej zaznaczono, zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe (J. Lang, Zaświadczenia w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, Organizacja, Metody, Technika, 1988 r., nr 2, str. 14). Rozwiązanie takie przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie III SA 1282/97 wobec niemożności czynienia ustaleń w sprawie o wydanie zaświadczenia, oddalił skargę. Podobnie, wobec istniejących wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie, nie można było zdaniem NSA w drodze zaświadczenia przesądzić o wątpliwej kwestii - wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. (I SA 269/02). W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie stanowi więc urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi opierać się na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r. I SA 1808/99 (niepublikowane, LEX nr 75510 postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń, choć jest postępowaniem uproszczonym, to ma charakter prawny zbliżony do postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych, bądź też wyjaśnienia czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się zainteresowany, a także ustalenia ewentualnych ich dysponentów. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy obowiązany był zatem do merytorycznej oceny wniosku złożonego przez skarżącą. Co oznacza, że organ – w sytuacji, gdy organ, który ma wydać stronie zaświadczenie, nie ma żadnej dokumentacji w tej materii - powinien na podstawie załączonych do wniosku dokumentów ustalić, czy wydatki poniesione przez zakład pracy chronionej mieszczą się w katalogu wskazanym w § 2 rozporządzenia MPPiPS i stosownie do poczynionych na podstawie wniosku i załączników ustaleń, przy zastosowaniu wskazanej wykładni w zakresie sposobu finansowania tych wydatków, ocenić zasadność wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia o uznaniu udzielonej pomocy jako pomocy de minimis. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że strona składając przedmiotowy wniosek nie wykazała dla jakiej osoby dokonano zakupu samochodu oraz w jaki sposób zakupiony pojazd dostosowany jest do rodzaju niepełnosprawności mającej go używać osoby niepełnosprawnej. Dokonanie zakupu samochodu dostawczego dla potrzeb może być inwestycją dokonaną w celu polepszenia funkcjonowania, a nie wydatkiem dokonanym w celu dostosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej. Zasadnie organ skonstatował, że samo zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem m. In środków transportu stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością pracownika. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy zasady legalności i prawdy obiektywnej, albowiem postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis prowadzone było na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które pozwoliły na ustalenie faktycznego i prawnego stanu sprawy. Zdaniem Sądu organ słusznie zatem odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, albowiem w sprawie nie wystąpiły przesłanki § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Wobec zatem nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego jak również przepisów procedury podatkowej, które można by zakwalifikować pod jedną z przyczyn wadliwości orzeczenia organu podatkowego wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniających jego eliminację z obrotu prawnego Sąd, na podstawie art. 151 tejże ustawy, orzekł jak w sentencji.