I GSK 1051/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1477/10 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K." Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1477/10 oddalił skargę K. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] października 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych w zakładzie K. Sp. z o.o. w wysokości 3% w pierwszej i 3% w drugiej fazie produkcji. W trakcie kontroli przeprowadzonej w lutym i maju 2009 r. stwierdzono, iż ubytki w II fazie produkcji napoju fermentowanego wynoszą razem 3,22%. Kontrolę zakończono protokołem, do którego Spółka wniosła na piśmie zastrzeżenia dotyczące załącznika nr 5, czyli wyliczenia dozwolonych ubytków II fazy we wskazanym okresie. Spółka podniosła, iż do 2007 r. kontrolujący przyjmowali dozwolone ubytki w maksymalnej wysokości 3,5%, oraz że w całym 2008 r. ubytki przekraczały 3% i nie były one kwestionowane przez organ podatkowy. W związku z powyższymi ustaleniami [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 783 349 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ stwierdził, że podatnik przekroczył normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych, które zostały ustalone w decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] czerwca 2003 r. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] lipca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 783 349 zł w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w II fazie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 25 654 zł. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i obowiązującego stanu prawnego organ odwoławczy, mając na uwadze treść postanowienia z [...] lipca 2009 r. stwierdził, iż wbrew wymogom art. 165 § 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Op) postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało wszczęte z tytułu wyprowadzania ze składu podatkowego poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy i sprzedaży napojów fermentowanych w grudniu 2008 r. Skoro zaś w myśl art. 207 § 2 Op decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji uznał, iż brak było podstaw do jej podjęcia przez organ I instancji w sytuacji, gdy odnośnie objętego nią przedmiotu postępowanie podatkowe nie zostało nawet wszczęte. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i określić zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w II fazie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wskazał, że zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w Ł., że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), a materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowi art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 2 i art. 67 tej ustawy. Stwierdził, że zasadnicze dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, że 13 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, w której ustalił normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych w zakładzie K. Sp. z o.o. w Ł. w wysokości 3% w pierwszej i 3% w drugiej fazie produkcji. Decyzja ta ani na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ani na podstawie rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, nie straciła swojej ważności. W świetle powyższego w pełni zasadne było ustalenie, że skarżąca przekroczyła dopuszczalne ubytki dla II fazy produkcji napojów fermentowanych o 18 862,90 litra i zasadne jest opodatkowanie tej ilości wyrobu podatkiem akcyzowym na zasadach wskazanych w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, że dla prawidłowego określenia, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też dla określenia wysokości powstałych ubytków niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początku danego okresu oraz porównanie ilości na koniec danego okresu. Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że rozliczenia ubytków powstających w czasie produkcji wyrobów winiarskich należy dokonać narastająco za rok obrachunkowy, a więc w rezultacie rok kalendarzowy, czyli w przedmiotowym przypadku za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. W rezultacie zobowiązanie z tytułu tych ubytków powstało na koniec grudnia 2008 r., bowiem wówczas została zakończona produkcja wyrobów akcyzowych, stanowiąca ich źródło. Stąd też stosownie do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 upa powstał obowiązek złożenia w tym zakresie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy odpowiedniej deklaracji dotyczącej obliczenia i zapłaty akcyzy. W sprawie, złożenie przez skarżącą stosownej deklaracji winno nastąpić do 25 stycznia 2009 r. Nie można zaś zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż obowiązek taki powstał dopiero 27 maja 2009 r., to jest w dniu doręczenia protokołu z kontroli obrachunkowej. Sąd nie zgodził się również z zarzutem niewłaściwego działania organu, które polegało na zaniechaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wydania w latach 2004-2008 decyzji ustalającej normy ubytków dla skarżącej, uwzględniającej maksymalne normy ubytków wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 25 marca 2004 r.). Zarzut jest chybiony w świetle faktu, iż w obrocie prawnym funkcjonowała wskazana wcześniej decyzja Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2003 r. Z wnioskiem o wydanie nowej decyzji skarżąca wystąpiła dopiero [...] kwietnia 2009 r., w następstwie którego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z [...] czerwca 2009 r. ustalił skarżącej dopuszczalne normy ubytków dla II fazy produkcji napojów fermentowanych w wysokości 3,5%, a która to decyzja z oczywistych względów nie ma zastosowania wobec obowiązku podatkowego za 2008 r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury, a w szczególności art. 121 Op, czyli zasady zaufania do organów podatkowych. Rzeczywiście w ramach prowadzonego u skarżącej stałego nadzoru celnego pracownicy urzędu celnego stwierdzili w protokole z kontroli obrachunkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., że ubytki w II fazie produkcji napoju fermentowanego wynoszą 3,26% przy dopuszczalnych ubytkach wynoszących 3,5%. Niewątpliwie w protokole tym nie uwzględniono norm określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość dopuszczalnych ubytków na 3% - znanej stronie skarżącej, a odwołano się do maksymalnej normy wynikającej z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro skarżąca znała treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to winna była się do niej stosować, ponieważ miała ona dla niej charakter prawnie konstytutywny. Przymiotu takiego nie miał z pewnością protokół kontrolny. K. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku w części określonej brakiem uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] października 2009 r., Nr [...] w zakresie braku rozstrzygnięcia w tej decyzji o nieobciążaniu Spółki obowiązkiem odsetek budżetowych podatkowych od kwoty 25 654 zł zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. od 26 stycznia 2009 r. do 26 października 2010 r. (tzn. do dnia doręczenia Spółce tej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.) i wniosła o uchylenie wyroku w tym zakresie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie zasady z art. 2 Konstytucji RP i ogólnej zasady postępowania podatkowego z art. 121 § 1 Op, czyli zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady budzenia - pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych - oraz przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż Sąd pierwszej instancji nie wziął należycie pod rozwagę, że ustalenia załącznika nr 5 protokołu kontroli obrachunkowej za 2007 r. z 5 lutego 2008 r. w zakresie rozliczenia ubytków II fazy produkcji wyrobów zharmonizowanych - napojów wino podobnych, zostały dokonane według normy 3,5% dopuszczalnych ubytków i zawierały rozstrzygnięcie, iż spółka K. nie przekroczyła w swoim rozliczeniu akcyzowym za 2007 r. normy dopuszczalnych ubytków, pomimo przekroczenia progu 3,0% ubytków w II fazie produkcji. Sąd w wyroku nietrafnie nie uwzględnił, iż przez takie rozstrzygnięcie Spółka - działając w zaufaniu do organu podatkowego - utwierdziła się w przeświadczeniu o prawidłowości zastosowania przez Spółkę normy 3,5% dopuszczalnych ubytków w deklaracji podatkowej z 25 stycznia 2009 r. za grudzień 2008 r., zawierającej rozliczenie akcyzy z tytułu ubytków I i II fazy za cały 2008 r., i nie skorygowała swojej deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r. już z momentem otrzymania protokołu obrachunkowego. Dopiero w momencie doręczenia Spółce (26 października 2010 r.) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] października 2010 r., Spółka mogła zastosować się do rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji ostatecznej w odniesieniu do ubytków za 2008 r. Dlatego Spółka nie powinna być obciążona odsetkami od kwoty 25 654 zł za okres od 26 stycznia 2009 r. do 26 października 2010 r. - a takiego rozstrzygnięcia nie ma w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że Sąd ten nie może się domyślać argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać więc m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając zatem treść przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ppsa wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien więc zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. W sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji RP i ogólnej zasady postępowania podatkowego z art. 121 § 1 Op - czyli zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych oraz przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę sporządzony przez organ protokół kontrolny dotyczący 2007 r. w oparciu o art. 121 Op pozostawała w mylnym przekonaniu o wysokości norm dopuszczalnych ubytków na poziomie 3,5%. W związku z tym organ w zaskarżonej decyzji z [...] października 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powinien był zawrzeć rozstrzygnięcie o nieobciążaniu Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek do dnia otrzymania przez Spółkę tej decyzji. Rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach wskazać należy, że w powołanym przez Spółkę przepisie art. 121 § 1 Op wyrażona została ogólna zasada postępowania nakazująca prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Celem tej zasady jest przede wszystkim humanizowanie stosunków między organami podatkowymi a podatnikami. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. To właśnie odmienne rozumienie tych przepisów stałoby w kolizji z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, którego naruszenie również zarzuca skarżąca Spółka i art. 120 Op, konstytucyjną zasadą nakładającą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP) oraz stanowienia o podatkach wyłącznie w drodze ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Błędne bowiem decyzje organów podatkowych (które nie powinny mieć miejsca) stwarzałyby sytuację, w której wbrew woli ustawodawcy albo doszłoby do podniesienia ciężarów podatków lub ich zmniejszenia. Tego rodzaju oddziaływanie błędnych decyzji pozostając w sprzeczności z powołanymi zasadami konstytucyjnymi nie może zostać zaakceptowane. Odrębnym zagadnieniem pozostającym jednak poza sferą rozważań niezbędnych do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii pozostaje usuwanie skutków tych błędnych rozstrzygnięć. (por. wyrok NSA z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W ocenie składu orzekającego w tym konkretnym przypadku wskazanie w protokole kontroli za 2007 r. norm dopuszczalnych ubytków w wysokości 3,5%, nie mogło skutkować tym, że organ podatkowy zobligowany był zastosować wobec Spółki normy w takiej właśnie wysokości przy weryfikowaniu deklarowanych zobowiązań podatkowych w 2008 r. Tego rodzaju rozumienie omawianej zasady z art. 121 Op prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe. Należy mieć to na uwadze szczególnie w przypadku interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie i ulgi podatkowe. Regułą jest bowiem, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Natomiast przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tym bardziej, że strona skarżąca znała treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2003 r., w której organ ustalił m.in. normy dopuszczalnych ubytków w wysokości 3% w pierwszej i 3% w drugiej fazie produkcji. Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, skarżąca powinna się do tej decyzji zastosować. To decyzja określająca normy dopuszczalnych ubytków, prawidłowo doręczona stronie, była dla Spółki prawnie wiążąca. Protokół kontrolny sam z siebie nie rozstrzygał ani o prawach ani o obowiązkach (wynikających z przepisów) kontrolowanego. Konsekwencją niezastosowania się przez Spółkę do decyzji określającej wysokość dopuszczalnych ubytków było powstanie zaległości podatkowej i konieczność zapłaty odsetek związanych z tą zaległością. Obowiązek zapłaty odsetek powstaje z mocy pracy i nie jest zależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Organ nie mógł zatem w decyzji zawrzeć rozstrzygnięcia o nieobciążaniu Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek w innej wysokości niż wynika to z mocy prawa, a Sąd uchylić decyzji niezawierającej takiego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 121 Op. Stąd też, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).