I SA/Gl 1155/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce A S.A. z siedzibą J. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł. Odnosząc się na wstępie do stanu faktycznego sprawy Kolegium wskazało, iż w dniu 17 stycznia 2005 r. A S.A. (wcześniejsza nazwa B S.A., później C S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2005, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości [...] zł i całość kwoty przelała na rachunek budżetu Gminy. Następnie Spółka trzykrotnie korygowała swoje deklaracje podatkowe. Ostatnia korekta deklaracji została złożona 28 października 2008 r. na kwotę [...] zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2005 r. w kwocie [...] zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów. Kolegium wskazało również, że organ podatkowy decyzją dnia [...] nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Od decyzji wniesione zostało odwołanie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Od kolejnej decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] nr [...] Spółka wniosła odwołanie, w którym jej pełnomocnik zarzucił naruszenie: ← art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie, iż nie występuje w sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r., ← art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, ← art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.o.p.l" lub "ustawa podatkowa") w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje publiczny transport kolejowy, gdyż udostępnianie infrastruktury nie odbywało się na równych prawach, jak również warunki na jakich podatnik świadczył usługi na rzecz osób trzecich były niejednakowe i nierówne. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, iż infrastruktura kolejowa, której właścicielem w 2005 r. była Spółka, udostępniana była na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego II instancji nie mogły one korzystać w 2005 r. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Kolegium zaakcentowało, że podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. D sp. z o.o. (wcześniej E Spółka z o.o.), któremu podatnik tj. F (później B S.A., aktualnie A S.A.) umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę, przy czym aneksem nr 3 z dnia 23 marca 2005 r. ustalono czynsz dzierżawny w kwocie [...] zł + VAT. Jak wskazał organ II instancji, w pełni zaaprobował i podzielił on stanowisko organu I instancji, który dokonał szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów i oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Nadto, była ona wykorzystywana również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb. Tym samym organy podatkowe uznały, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Organy odwołały się w tym zakresie do sprecyzowanej – w wyrokach sądów administracyjnych – wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" i "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", przywołując m.in., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/ Gl 302/10. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla prywatnych celów, gdyż jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe stanowi w świetle treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) pewien rodzaj działalności gospodarczej. Jak zaznaczył organ oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy M. własne produkty, jak również korzystał w roku 2005 z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu, zdaniem Kolegium, nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. – poprzez uznanie, iż nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r.; b) naruszenie art. 75 § 4 o.p. – poprzez jego niezastosowanie; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy; d) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r.- o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. – poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; e) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120 i 121§ 1 o.p. – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie Spółki powyższe decyzje są oczywiście sprzeczne z prawem. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowiła, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. W dalszej części skarżąca argumentowała, że w wyżej cytowanym przepisie, a także w dawniej i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest przy tym definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". W związku z powyższym, zaszła konieczność jego wykładni, co zostało dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK1596/07 oraz sygn. akt II FSK 8/08, gdzie NSA stwierdził, że o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Jak wskazuje się w wyroku sygn. akt II FSK 1596/07, inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku odwołującej się były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W konsekwencji skarżąca wskazała, iż wobec zapłaty przez nią podatku występuje nadpłata, która winna zostać zwrócona, co jednak – z naruszeniem art. 72 § 1 pkt.1 i art. 75 § 4 o.p. – nie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalały na przyjęcie, iż Spółka w roku 2005 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. Sporne było natomiast czy przedmiotowe budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymaniem, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm., dalej: ustawa kolejowa). Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 ustawy kolejowej udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosownie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2005 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W tym miejscu należy wskazać, że umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 2 ust. 1 wcześniejszej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej skarżącej, jako wydzierżawiającego, gdyż z tego tytułu otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę skarżąca pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) bez wątpienia służyła właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Spółka – skarżąca będąc właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie, w celach zarobkowych. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w 2005 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w roku 2005 nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Zdaniem Sądu, skoro podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W odwołaniu od decyzji jak i w skardze podatnik nie podważał stanowiska organu podatkowego w zakresie braku podstaw prawnych do objęcia przedmiotowym zwolnieniem budynków. Tym niemniej Sąd zauważa, że omawiane zwolnienie (w 2005 r.) obejmowało wyłącznie budowle kolejowe oraz wymienione tam instalacje i urządzenia (grunty), a nie infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów prawa kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Konstatując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.