II FSK 2291/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 113/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje r. pr. K. N. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu – kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 113/11, oddalił skargę P[...] T. sp. z o.o. z siedzibą w D. – nazywanego dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu między innymi wydatków poniesionych przez Spółkę z następujących tytułów: - amortyzacji rocznej urządzenia o nazwie "przenośnik ślimakowy" – na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", ze względu na niewykorzystanie środka trwałego; - czynszu dzierżawnego nieruchomości – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na niewykazanie przychodu związanego z kosztem; - faktury za usługi prowizyjne – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z brakiem dowodów na wykonanie usługi; - faktur za zakup i dostarczenie paliwa – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na ich fikcyjność. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Spółki i ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez Spółkę faktury zakupu paliw były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co poniesione na ich podstawie wydatki nie mogły zostać uznane za koszty podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do powyższego wniosku w oparciu o ustalenia organów podatkowych, które przeprowadziły kontrole podatkowe u kontrahentów Spółki: P. Ż. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S[...] P. Ż., M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M[...] M. K. oraz P. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P[...] P. H. Wszyscy w trakcie składania zeznań przyznali, że wystawiane przez nich faktury sprzedaży paliw nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwami. W rzeczywistości prowadzili fikcyjne przedsiębiorstwa i nie dokonywali ani zakupu, ani sprzedaży paliw. Faktury, które wystawiali, otrzymywali do podpisu od osób trzecich, za co przyjmowali wynagrodzenie. Z zeznań P. Ż. wynika ponadto, że paliwo, które rzekomo nabył, pochodziło od fikcyjnych podmiotów – stworzonych przez osobę dostarczającą mu faktury do podpisu – w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem. P. H. zeznał natomiast, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej własnego przedsiębiorstwa, nie wie gdzie ono się znajduje, nie posiadał bazy paliwowej, środków transportu i nie zna Spółki. Podpisywał jedynie przedstawione mu faktury i otworzył rachunek bankowy. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że pomimo fikcyjności faktur Spółka dokonywała obrotu paliwem, jednak paliwo to pochodziło z innego źródła aniżeli wymienione wcześniej osoby. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, miały natomiast służyć ukryciu pochodzenia wprowadzonego do obrotu paliwa. Zwrócono przy tym uwagę, że chociaż na rachunki bankowe wpływały zapłaty za kwestionowane faktury, to były one – jak wynika z zeznań przesłuchiwanych kontrahentów – wypłacane i przekazywane w gotówce osobom trzecim, organizującym proceder fikcyjnego obrotu paliwem. Organ odwoławczy podkreślił także, że oprócz zakwestionowanych faktur nie znaleziono innych dowodów dokumentujących przebieg operacji zakupu i transportu paliwa, jak chociażby druków zamówienia i przyjęcia towaru. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka nie nabyła paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach od wymienionych powyżej osób, a co za tym idzie wydatki poniesione na ich rzecz nie mogły wpływać na jej przychód. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie możliwości dokonania odpisu amortyzacyjnego środka trwałego zaewidencjonowanego jako przenośnik ślimakowy. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że urządzenie to nie było wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zostało oddane do używania podmiotowi trzeciemu. Tym samym, nie wystąpiły przesłanki umożliwiające dokonanie odpisu amortyzacyjnego opisane w art. 15 ust. 6 i art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie oceniono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zapłaty czynszu dzierżawnego za działki położone w Słupcy. Spółka nie wykazała, że w związku z dzierżawą osiągnęła przychód, bądź też, że był on potencjalnie możliwy. Za niewystarczające uznano tłumaczenie Spółki, że zamierzała poddzierżawić je osobie trzeciej, a do zrealizowania umowy nie doszło z uwagi na nieodebrania przedmiotu dzierżawy. Spółka nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów – chociażby umowy poddzierżawy, która, jak twierdzi Spółka, została zawarta. Za bezzasadny uznano także zarzut błędnego wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego tytułem zapłaty faktury za wykonanie umowy prowizyjnej. Jak zauważył organ odwoławczy, celem tej umowy było pozyskanie klientów na oferowane przez Spółkę produkty. Zapisano w niej, że warunkiem przyznania prowizji będzie podpisanie przez przyszłego klienta oświadczenia o zamiarze zawarcia ze Spółką umowy. Skoro miały one stanowić podstawę do wypłacenia prowizji, a Spółka nie przedłożyła organowi żadnego z nich, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie tegoż wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 187, art. 189 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". W ocenie Spółki, organy podatkowe oparły swoje decyzje o zeznania niezgodne z prawdą, złożone przez osoby niewiarygodne, przestępców. Spółka zarzuciła ponadto organom podatkowym brak konsekwencji: z jednej strony potwierdziły, że Spółka obracała paliwem, z drugiej strony kwestionują fakt jego nabycia. Skoro paliwo zostało wprowadzone na rynek, jego zakup związany był z działalnością Spółki. Zarzucono organom także niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zapłaty za paliwo. Za nietrafne uznał natomiast zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Jak zauważył, podjęto wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, a analiza środków dowodowych nie nosiła znamion dowolności. Sąd określił ustalenia organów podatkowych jako prawidłowe, uwzględniające szeroki materiał dowodowy. Wbrew temu co podniesiono w skardze, zeznania kontrahentów zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej i nie było podstaw do zakwestionowania ich wiarygodności, skoro obciążały one zeznających. W ocenie sądu, wiarygodność tych zeznań nie została skutecznie podważona przez Spółkę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć kwot uiszczonych tytułem zapłaty faktur za fikcyjne dostarczenie paliwa. Koszty uzyskania przychodu przede wszystkim muszą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływać na powstanie przychodu. Obowiązek wykazania tego związku ciąży na podatniku, jako że to on odnosi korzyść z uwzględniania wydatku jako kosztu podatkowego. Samo osiągnięcie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków z nim związanych. Za bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego środka trwałego zaewidencjonowanego jako przenośnik ślimakowy. Jak sąd zauważył, zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane. Z ustaleń organu podatkowego wynikało natomiast, że w badanym roku podatkowym Spółka, pomimo, że dzierżawiła wspomniane urządzenie, nie korzystała z niego w ramach swojej działalności gospodarczej. Spółka nie podważyła skutecznie tego faktu. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi tytułem zapłaty czynszu dzierżawnego za nieruchomości położone w Słupcy, a osiągniętym, bądź potencjalnym przychodem. W ocenie sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił wiarygodności wyjaśnieniom prezesa Spółki, że zamierzała ona poddzierżawić wspomniane działki, a do zrealizowania umowy nie doszło ze względu na nieodebranie prze poddzierżawcę przedmiotu dzierżawy. Spółka nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, jak na przykład umowy poddzierżawy Tym samym, w ocenie sądu, żaden z zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." – zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jednostronną ocenę tychże, wyciągnięcie fałszywych, błędnych logicznie wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Spółka podniosła także – w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że oprócz wykazania poniesienia wydatku i jego celu gospodarczego, wydatek taki musi spełnić dodatkowe nie wyartykułowane w przepisie przesłanki, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy oraz jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę należy zaliczyć do kosztów podatkowych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik Spółki wniósł ponadto o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały przez Spółkę pokryte, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowo możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zapłaty kwestionowanych przez organy podatkowe faktur za zakup i dostawę paliwa. Odnosząc się do zarzutów postawionych przez autora skargi kasacyjnej – dotyczących powyższej kwestii – zauważyć należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdawkowo rozwinięto argumentację w zakresie naruszeń przepisów postępowania – art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprowadza się ona w swojej istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały sprzecznych z logiką ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszyły wspomniany przepis Ordynacji podatkowej (s. 6 skargi kasacyjnej). Tym samym, nie uzasadniono w sposób wystarczający stanowiska strony skarżącej co do wystąpienia naruszeń przepisów procedury podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich prawidłowe uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie każdego z nich konkretnie polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się więc nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych sformułowanych w ich ramach zarzutów. Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor przede wszystkim kwestionuje konieczności wykazania przez podatnika związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W jego ocenie, wpływ na osiągnięcie przychodu nie musi być autentyczny i wystarczy przekonanie podatnika o jego istnieniu. Tym samym nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo – istotnym było to, że poniesiono na jego zakup wydatek, i że był on związany z uzyskanym przychodem. Niemniej jednak, jak sam autor skargi zauważył: "aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy przychodem a wydatkiem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik musi faktycznie ponieść wydatek, musi udowodnić poniesienie kosztu oraz wykazać, że ten koszt związany był z jego działalnością" (s. 5 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie może być mowy o jakimkolwiek związku pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu w sytuacji, gdy Spółka zapłaciła za paliwo, którego nie otrzymała. Skoro podmioty, na rzecz których dokonano zapłaty, nie posiadały paliwa i nie mogły go dostarczyć – przychód Spółki powstały w wyniku obrotu paliwem nie mógł być związany z zakwestionowanymi wydatkami. Zgodzić się należy z przytoczonym przez sąd pierwszej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2010 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 615/09, że "dla uznania wydatku za k.u.p. (koszt uzyskania przychodu) niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji" (s. 22 uzasadnienia wyroku). Słusznie zauważył zatem sąd pierwszej instancji, że "skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem." (s. 19-20 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego środka trwałego zaewidencjonowanego jako przenośnik ślimakowy. W ocenie sądu, Spółka nie wykazała bowiem, że faktycznie wykorzystywała wspomniane urządzenie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostawienie środka trwałego do dyspozycji Spółki nie świadczy o jego rzeczywistym wykorzystaniu, a tylko w takiej sytuacji możliwe było dokonanie odpisu amortyzacyjnego. Z uwagi na lakoniczność argumentacji dotyczącej wydatków poniesionych tytułem czynszu dzierżawnego za nieruchomości położone w Słupcy nie jest możliwym odniesienie się merytorycznie do postawionych w tym zakresie zarzutów. Autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że "dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego". Nie wyjaśnił przy tym na czym miałaby polegać wadliwość oceny materiału dowodowego, stwierdził tylko, że dla ważności umowy dzierżawy nie jest konieczne zachowanie formy pisemnej. Tak samo ocenić należy zarzuty dotyczące zakwestionowania zasadności wypłaty wynagrodzenia za wykonanie umowy prowizyjnej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że strony umówiły się, że warunkiem wypłaty wynagrodzenia będzie przedstawienie pisemnej deklaracji przyszłego klienta o zamiarze nabycia oferowanych przez Spółkę towarów. Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, wobec tego organ podatkowy odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconego wynagrodzenia. Także w tym przypadku pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił na czym miałaby polegać wadliwa ocena materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.