I SA/Łd 134/11

Dnia 9 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. S. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 134/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą G. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za : styczeń 2009 r. w wysokości 2.371 zł, luty 2009 r. w wysokości 7.730 zł, marzec 2009 r. w wysokości 20.825 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 19.430 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie Centrum Budowlano - Usługowym "A" G. S. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2009 r. stwierdzono, że skarżący w tym okresie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT, tj. przez F.H.U "B" M. P.. Tym samym dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Wskazano, że powyższe dotyczy następujących faktur VAT: z dnia [....] r. dokumentującej prace remontowe polegające na malowaniu, z dnia [...] r. dokumentującej prace remontowo – adaptacyjne, z dnia [...]r. dokumentującej prace remontowo – adaptacyjne, z dnia [...] r., dokumentującej prace murowe i wykończeniowe na terenie hurtowni "A" oraz z dnia [...]r., dokumentującej zakup 3 szafek pod zlewozmywak. Wyjaśniono, że w dniu [...] r. M. P. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Od sierpnia 1999 r. podmiot ten zaprzestał składania deklaracji VAT-7, natomiast z dniem 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wykreślony został z rejestru podatników VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. powołując się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ l instancji powołał się także na regulacje prawne zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r. str.1, ze zm.) oraz na regulacje zawarte odpowiednio w VI Dyrektywie Rady. W oparciu o zaistniały stan faktyczny oraz normy prawa krajowego, w tym regulacje prawa wspólnotowego, organ l instancji stwierdził, że w przypadku transakcji dokonanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nie można mówić o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną do jej wystawienia i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., w sytuacji wystawienia faktury VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, tj. nie będący zarejestrowanym jako podatnik VAT, nabywca dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych zarówno postanowieniami prawa krajowego jak i wspólnotowego. Powyższe skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał również, że na funkcjonujące w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zezwala art. 176 i 273 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 17 ust. 6 akapit drugi oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy). Organ l instancji podkreślił, że skarżący w celu zabezpieczenia swoich interesów i zapobieżeniu ewentualności zaistnienia oszustwa podatkowego mógł skorzystać z regulacji prawnej zawartej w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie skorzystał z powyższego uprawnienia, czym nie dołożył należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Ponadto organ podatkowy zauważył, że transakcje w zakresie usług budowlanych udokumentowane spornymi fakturami odbiegały od ogólnie obowiązujących zasad handlowych, jakie istnieją pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Nadto skarżący nie posiadał żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty za czynności wyszczególnione w spornych fakturach. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ww. okresy rozliczeniowe. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez M. P.. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje ocena zasadności odliczenia przez stronę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.H.U "B" M. P.. Powołując się art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podniesiono, że za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT uznany został M. P.. Wskazano następnie, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r, Nr 212, poz. 1337) określił m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur. Podniesiono, że rozporządzeniem tym wprowadzono zasadę, że tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W oparciu o powyższe uznano, że M. P. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Podkreślono również fakt, że usługi remontowo - budowlane udokumentowane spornymi fakturami odbiegały od powszechnie przyjętych reguł obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy stwierdził również, że ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obowiązującym do 30.04.2004r.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktura która pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług nie spełnia wymogów formalnych, czyli nie posiada waloru faktury (nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu). W związku z powyższym dokument taki nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nim podatek naliczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) w zw. z art. 15 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że M. P. nie mieści się w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też w kategorii podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT. Stwierdzono, że brak rejestracji w podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że dany podmiot nie istnieje, może stanowić tylko co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Zdaniem strony za podmiot taki uznać należy podmiot, który nie jest w stanie wykonać czynności opisanych na fakturze. Podniesiono argument, że podczas kontroli podatkowej nie zakwestionowano faktu wykonania usług przez M. P. W opinii autora skargi uznanie M. P. za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT nie znajduje podstaw prawnych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., Nr 212, póz. 1337 ze zm.). Podniesiono, że fakt rejestracji potwierdza jedynie status podatnika VAT, nie ustanawiając go, dlatego niezasadnym pozostaje uznanie podmiotu niezarejestrowanego za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Skarżący podniósł, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem możliwe jest odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, gdyż faktura taka jest fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczył wyroki NSA z 30.10.2008r. sygn. akt l FSK 1287/07 oraz l FSK/07. Skarżący stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 15 ww. ustawy osobami uprawnionymi do wystawiania faktur są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarżący argumentując dalej stwierdził, że z ww. przepisu nie wynika, że koniecznym jest zarejestrowanie się podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W dalszej części uzasadnienia skargi wywiódł, że jeśli nawet uznać na podstawie ustawy o VAT, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego, to i tak należy uznać przepisy pozbawiające go tego prawa za niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności za naruszające art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/06. Na poparcie tego stanowiska skarżący wskazał na orzecznictwo ETS oraz wspólnotowe regulacje prawne, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT jest podstawowym uprawnieniem podatników, które pozwala realizować zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Ponadto z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie przepisów art. 90 i 91 Konstytucji RP, a także Traktatu Akcesyjnego organy państwowe powinny dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. W przypadku kolizji norm prawnych prawodawstwo krajowe ustępuje przed regulacjami prawa wspólnotowego. Dlatego Dyrektywa 2006/112/WE, będąc częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego, powinna być bezpośrednio stosowana. Skarżący argumentuje, że przepisy ww. Dyrektywy nie uzależniają statusu bycia podatnikiem VAT od faktu rejestracji. Skarżący reasumując stwierdził, że jego stanowisko przedstawione w skardze zostało potwierdzone w szeregu wymienionych w skardze wyrokach NSA oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano wykonania usług przez M. P. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu uzyskania stanowiska ETS w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 748/08, dotyczącego zgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął postępowanie w sprawie, albowiem w dniu [...] r. ETS wydał wyrok w sprawie C–438/09, w którym przesądził, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, badając zgodność wydanych przez organy podatkowe decyzji z obowiązującym prawem, odnieść należy się przede wszystkim do treści przepisu, na którym zostały one oparte, tj. do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z jego dyspozycją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wskazany przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., co wynika z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Prawo wspólnotowe może zarówno nakładać na obywateli Unii Europejskiej (osoby fizyczne i prawne) określone obowiązki, jak i przyznawać im prawa podmiotowe. Prawo to stanowi więc samoistne źródło praw i obowiązków, co odnosi się także do prawa podatkowego. W zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) obowiązują w naszym kraju postanowienia Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.), oraz Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.). Z art. 17 i 18 VI Dyrektywy wynika, że zgodnie z zasadą neutralności ww. podatku podatnik winien mieć zapewnioną możliwość odliczenia (odzyskania) podatku zapłaconego przez niego od zakupu towarów lub usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Prawo to jest dla podatnika prawem, a nie przywilejem fundamentalnym i w świetle regulacji wspólnotowej nie podlega ono żadnym ograniczeniom. Z przepisu art. 17 VI Dyrektywy wynika, że jedynym wymogiem uzasadniającym prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku jest związek dokonanego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że w świetle wspólnotowej regulacji prawnej w zakresie omawianego podatku, prawo do odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego uzależnione jest od faktu rejestracji podatkowej jego kontrahenta. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. Dyrektywy jednoznacznie stanowi, ze czynności określone w ust. 1 pkt 1a podlegają opodatkowaniu, bez względu na to, czy zostały wykonane z zachowaniem form i warunków określonych w przepisach prawa. Pozwala to na stwierdzenie, ze pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną i nie jest uzależnione od faktu rejestracji. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że sprawie dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., ETS na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał w dniu 22 grudnia 2010 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C–438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Należy podkreślić, że zawarta w ww. wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch–, Fett–und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991r., C–143/88 i C–92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I–00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr– und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). W wyroku z dnia [...]r. w sprawie C–438/09 ETS w pierwszej kolejności wskazał, że prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym ETS uznał, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego przed sądem krajowym na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, zostały spełnione. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy określa wzmianki, jakie obowiązkowo powinny znaleźć się, dla celów podatku VAT, w treści faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. a) tejże Dyrektywy; ten ostatni przepis nakłada na każdego podatnika obowiązek zapewnienia, by za usługi wykonane na rzecz innego podatnika została wystawiona faktura. Jeśli chodzi o wzmianki, o których mowa w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w rozpoznawanej przez ETS sprawie sąd krajowy ustalił, że faktury okazane przez skarżącego przed tym sądem zawierały wszystkie informacje wymagane przez ten przepis. Faktury te zawierały numer identyfikacji podatkowej usługodawcy, który wykonał sporne usługi. ETS podkreślił, że nawet jeśli we wspomnianym przepisie mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy jednak uznać, że numer identyfikacji podatkowej przyznany w sprawie przed sądem krajowym pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie VI Dyrektywy. Tymczasem wskazany usługodawca, choć wystawiał faktury za usługi wykonywane na rzecz skarżącego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie dopełnił obowiązku rejestracji przed organem krajowym właściwym w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika, zdaniem ETS, nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego w sytuacji, gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. Tym samym ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT. Z powyższego ETS wywiódł, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Następnie ETS wskazał na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy mający charakter wyjątku, pozwalającego państwom członkowskim w pewnych okolicznościach na utrzymanie w mocy uregulowań dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym artykule. Zdaniem Trybunału uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia. Ponadto przepisy te, przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, podlegają ścisłej wykładni. W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym pod kątem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ETS wskazał, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Reasumując ETS wskazał, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący G. S. nie mógł w poszczególnych miesiącach 2009 r., będących przedmiotem kontroli, odliczyć podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych przez F.H.U. "B" M. P., albowiem podatnik ten nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., G. S. nie mógł odliczyć podatku naliczonego z ww. faktur VAT od podatku należnego. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że między ww. kontrahentami faktycznie miały miejsce operacje gospodarcze, których dotyczyły zakwestionowane faktury (prace remontowe, remontowo-adaptacyjne, murowe, wykończeniowe i sprzedaż szafek), uznały natomiast, że wystawca spornych faktur VAT nie był uprawniony do ich wystawienia; zastosowały więc przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., ograniczając tym samym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów polskiego prawa podatkowego zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, jednakże – jak to wyżej wskazano – fakt przystąpienia do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 249 TWE, obligował Polskę do uznania się za adresata wydanych wcześniej przez Radę dyrektyw. Tym samym obowiązujące w Polsce prawo podatkowe winno uwzględniać regulacje unijne w tym zakresie, które mają w naszym kraju moc obowiązującą. Rolą sądów jest ocena, czy zastosowana w indywidualnym przypadku norma prawa krajowego odpowiada prawu wspólnotowemu. W przypadku stwierdzenia niezgodności, mimo że przepis prawa krajowego nie przestaje obowiązywać, sąd obowiązany jest zakwestionować jego stosowanie, mając na względzie zasadę nadrzędności (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego na prawem krajowym. Innymi słowy, gdy z orzeczenia ETS jasno wynika, że prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, obowiązkiem zarówno sądu administracyjnego, przed którym toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, jak i organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, jest odstąpienie od zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego i zastosowanie prawa wspólnotowego bezpośrednio. Stanowisko to organy podatkowe winny wziąć pod uwagę w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Z-C.