III SA/Gl 2356/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. "A" S.A. z Z. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny; Spółka jest wiodącym producentem piwa w Polsce. Odbiorcami produktów Spółki są podmioty z terenu całej Polski, a także podmioty zagraniczne. Konsekwencją utrzymywania stosunków handlowych z wieloma kontrahentami jest konieczność wystawiania znacznej ilości faktur dokumentujących sprzedaż dokonywaną przez Spółkę (w tym również faktur zaliczkowych, korygujących i innych, których wystawianie reguluje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm. – dalej zwane rozporządzeniem). Podkreślenia wymaga fakt, że w skali roku Spółka wystawia kilkadziesiąt tysięcy faktur. Konsekwencją wystawienia faktury jest każdorazowe jej ujęcie w systemie księgowym Spółki i rejestrze podatku należnego. System księgowy przechowuje stale kopię faktury, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym momencie. Kopia faktury przechowywana w systemie jest tożsama z oryginałem faktury przekazywanym w formie papierowej nabywcy. W swym wniosku Spółka zaznaczyła, że zobowiązana jest do wystawiania znacznej ilości faktur. Obowiązek ten powoduje obciążenie jej dużymi kosztami drukowania i magazynowania faktur, a także zmusza ją do angażowania czasu swoich pracowników. Ponadto, przymus drukowania i przechowywania tak dużej ilości faktur powoduje ryzyko niezamierzonych omyłek w ich ewidencjonowaniu, czy też przechowywaniu. Natomiast przechowywanie kopii faktury w systemie księgowym Spółki skutkuje tym, że kopia taka jest dokładna i stale dostępna, co więcej, może być w każdym momencie wydrukowana. Kopia taka, która jest przechowywana w takim systemie nie może być modyfikowana, stąd nie istnieje ryzyko, że wydrukowana kopia różnić się będzie od oryginału. Co więcej, system umożliwia w każdym czasie dostęp do wszystkich przechowywanych w nim kopii faktur (np. w razie kontroli podatkowej). Korzystanie z systemu prowadzi do oszczędności, ulepszenia organizacji pracy w spółce, a także korzystnie wpływa na stan środowiska naturalnego (brak konieczności drukowania). Na tle tego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: Czy w przypadku wystawiania przez Spółkę faktur możliwe jest przechowywanie przez Spółkę kopii faktur w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur ? Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast szczegółowe regulacje są zawarte w rozporządzeniu. Z rozporządzenia tego wynika, że faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 19 ust. 1). Oryginały, kopie faktur oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów podatnicy są zobowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 21). Dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich odszukanie. Jednak zdaniem skarżącej, brzmienie tych przepisów nie nakłada na podatnika obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Co więcej, nie nakazuje tego żaden inny przepis ustawy o VAT czy rozporządzenia. Przepisy te formułują jedynie obowiązek odpowiedniego przechowywania kopii faktury, co oznacza, że obowiązek jest spełniony w sytuacji gdy Spółka przechowuje kopie w systemie księgowym. Wskazane przepisy nakazują bowiem przechowywanie dokumentów w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Według skarżącej Spółki pod pojęciem "oryginalnej postaci" należy rozumieć tożsamość treści oryginału i kopii danej faktury, nie zaś tożsamość formy obydwu dokumentów. Według niej żaden przepis rozporządzenia nie nakłada na podatnika obowiązku przechowywania faktur w tej samej formie w której zostały przekazane nabywcy. Podkreśla, że przechowywanie faktur w formie elektronicznej ułatwia zarządzanie dokumentami z podziałem na okresy rozliczeniowe i zdecydowanie ułatwia odszukanie danej faktury. W konsekwencji przechowywanie kopii faktur w systemie księgowym spełnia wymogi określone przez rozporządzenie i jednocześnie zapewnia efektywniejszą realizację obowiązków prawnych niż magazynowanie kopii faktur w formie papierowej. Bez znaczenia jest też fakt, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej oraz odpowiednim rejestrze zostanie wydrukowana również kopia faktury, bowiem decydujące znaczenie przy realizacji wskazanego obowiązku ma ujęcie faktury w ewidencji i rejestrze oraz zapewnienie braku możliwości modyfikacji treści kopii faktury. Nie jest także istotne, kiedy dana faktura zostanie wydrukowana gdyż wszelkie wymogi określone w rozporządzeniu i tak zostały spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury. Skarżąca stwierdziła, że polskie przepisy dotyczące VAT nie zawierają warunku, z którego wynikałoby, że wystawienie faktury czy też przechowywanie kopii tej faktury wymaga jej wydrukowania. Taki wydruk niezbędny jest jedynie w sytuacji gdy faktura taka jest wysłana kontrahentowi – nabywcy, chyba że przesłanie dokonane jest w formie elektronicznej. Jak podkreśliła strona, użyte w § 19 rozporządzenia sformułowanie "wystawiać" nie może być rozumiane w taki sposób, że dokument będzie miał zawsze formę papierową, gdyż podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury tj. w oryginale i kopii, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy. Uznała również, że celem wprowadzenia analizowanych przepisów jest zapewnienie możliwości wystawienia duplikatu faktury oraz zapewnienie organom podatkowym możliwości kontroli rozliczeń danego podatnika. Skarżąca uznała, że wprowadzenie takiego rozwiązania które ona prezentuje służy usprawnieniu obu procesów. Podkreśliła również, że wewnętrzna systemowa wykładnia przepisów rozporządzenia (tj. wykładnia oparta o położenie danego przepisu w obrębie aktu prawnego) wskazuje, że regulacje co do kopii faktur nie stanowią odrębnych przepisów, przeciwnie, § 19 rozporządzenia stanowi "wstęp" do dwóch kolejnych przepisów, które określają cel sporządzania kopii faktury – konieczność wydania duplikatu faktury oraz możliwość kontroli rozliczeń danego podatnika. Oznacza to, że skoro założony cel może być osiągnięty w znacznie większym stopniu i znacznie mniejszym nakładem sił i środków, to nie istnieje żadne uzasadnienie dla którego należałoby nakazywać drukowanie kopii faktur. W dalszej części uzasadnienia skarżąca odwołała się do przepisów wspólnotowych – Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006, Nr 347, poz. 1 z późn. zm.- dalej zwana Dyrektywą VAT). Zgodnie z art. 218 Dyrektywy VAT, dla celów dyrektywy, państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 – definicje). Art. 232 wskazuje, że faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Art. 244 Dyrektywy VAT określa, że każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Natomiast art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT stanowi, że aby zapewnić spełnienie warunków których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, a także, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Skarżąca w związku z powyższym uznała, że Dyrektywa VAT również nie wprowadza wymogu drukowania kopii faktur i przechowywania ich w formie papierowej. Dyrektywa ta kładzie nacisk na zapewnienie integralności kopii oraz jej zgodności z treścią oryginału faktury (art. 246 akapit pierwszy). Ponieważ czynności "wystawienia" oraz "przesłania" faktury są odrębnymi czynnościami, nie ma podstaw do uznania, że Dyrektywa wprowadza dychotomiczny podział na faktury wystawiane jedynie w formie papierowej czy elektronicznej. Przeciwnie, Dyrektywa ta kładzie nacisk na zapewnienie integralności kopii oraz jej zgodności z treścią oryginału faktury. Wprowadzenie obowiązku przechowywania kopii faktury w tożsamym z oryginałem formacie jest jedynie rozwiązaniem fakultatywnym, bowiem art. 247 ust. 2 wyraźnie wskazuje, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Skoro zaś według strony, rozwiązanie takie jest fakultatywne, to nie może być ono rozwiązaniem obowiązkowym. Cechą regulacji fakultatywnej (w przypadku Dyrektywy) jest fakt, że ustawodawca danego państwa członkowskiego musi wprowadzić owo rozwiązanie w sposób jednoznaczny – nie może ono być domniemane czy wywiedzione. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie zawierają treści analogicznej do przepisu art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT. Żaden przepis rozporządzenia, czy też przepis ustawy o VAT nie nakazuje "przechowywania faktur w oryginalnej postaci, jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W konsekwencji, należy uznać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości recypowania owego wymagania do prawodawstwa krajowego, w związki z czym przepisy krajowe nie przewidują takiego obowiązku. Strona zwróciła uwagę, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowaniu kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Ponadto skarżąca Spółka wysunęła inne argumenty które według niej przemawiają za jej stanowiskiem. Między innymi zwróciła uwagę, że współczesne ustawodawstwo stoi na stanowisku, że wykładnia przepisów prawa powinna posiadać charakter wykładni dynamicznej, tj. takiej wykładni danego pojęcia, która uwzględnia jego społeczny kontekst. Na koniec skarżąca zaakcentowała, że instytucja kopii faktury została wprowadzona w 1993 r. i od tamtego czasu dokonano dużego postępu technologicznego dzięki czemu teraz jest możliwe przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej. Wykładnia prawa powinna to wszystko uwzględnić i objąć swym zakresem, również te przypadki, które pierwotnie nie były znane. Przyjęcie przeciwstawnego poglądu groziłoby doprowadzeniem do sytuacji, w której zakres zastosowania przepisów prawa nie obejmuje sfery, którą wyznaczył dla danego aktu ustawodawca, a zmieniająca się rzeczywistość funkcjonuje poza systemem prawa. Takie wnioski są nie do zaakceptowania, bowiem prowadziłoby to do podważenia podstawowej roli prawa i naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawnego. Strona skarżąca na koniec swoich wywodów powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn.. akt I FSK 1169/08, które prezentuje analogiczne stanowisko do tego, który został zaprezentowany przez Spółkę. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko zaprezentowane przez Spółkę Akcyjną "A" uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Na podstawie delegacji zawartej w tym art. 106 ust. 8 szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 z późn. zm.). Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygujące powinny zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Z powyższego przepisu wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej – w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginał i kopie faktur) w myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę według organu zasługuje przepis § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zatem, jak zaznaczył organ, nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto organ wskazał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych. Ponadto organ poinformował, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną – nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ zaznaczył również, że stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury takie dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 – definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy zgodnie z którą, aby zapewnić spełnienie warunków o których mowa w art. 246 (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie o którym mowa w ust. 1 może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Powyższe przepisy, według organu, wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. W związku z tym, organ stwierdził, że przepisy cytowanego rozporządzenia wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi. Pismem z dnia [...] r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. pismem z [...] r. znak: [...] stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka Akcyjna "A" zarzuciła organowi naruszenie; - przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 106 ustawy o VAT w zw. z § 19, 21 i 23 rozporządzenia, w zw. z art. 218, 244, 246 i 247 Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że w przypadku wystawienia przez spółkę oryginału faktur w wersji papierowej nie jest możliwe przechowywanie przez Spółkę kopii faktur w formie elektronicznej w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur; - przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; - przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p. nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; - przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14 e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, sformułowanych w orzecznictwie; - przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art.. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi odwołał się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Skarga jest zasadna. W sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, musza zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznej pozwalającej na ich wydrukowanie na żądanie organu podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii niezbędne jest odwołanie się w najpierw do obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm.) Zgodnie z art. 246 Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii) nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie papierowej, czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, tj. art. 247 ust. 1 i 2. Z zapisu tego wynika, że każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Zatem to od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy. Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Analizując na gruncie prawa krajowego ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów wcześniej już przytoczonego. Zgodnie bowiem z § 19 ust. 1 i 2 jak słusznie zauważył organ, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Z tego przepisu organ wywiódł wniosek, że faktury powinny być wystawione w formie materialnej – w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". Te rozważania organu są w pełno zasadne i nie były zresztą kwestionowane przez stronę przeciwną. Nie do tego też tak naprawdę sprowadzał się zaistniały spór. Skarżąca bowiem nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT jak i też jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy już po wystawieniu oryginału faktury w formie papierowej musi ją nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowywanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury, a którą w formie papierowej przedłoży organowi na każde żądanie. Na to zagadnienie należałoby szukać odpowiedzi dokonując przy tym analizy porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Analiza ta doprowadziła do zakwestionowania przez organ stanowiska własnego podatnika i uznania, że w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Taki wniosek organu podatkowego nie jest już tak oczywisty przy literalnym odczytaniu spornego zapisu ust. 2 § 21 rozporządzenia, w szczególności gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej (invoice on paper) lub elektronicznej (invoice by electronic means). O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1 może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust. 2 § 21 całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłącznie do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęcie "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały w literalnym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Na tę kwestię zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r. sygn.. akt I FSK 1169/08, który został powołany w uzasadnieniu skargi przez stronę skarżącą. W wyroku tym NSA nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w Dyrektywie bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takie samej formie, w jakiej są wysyłane. Jak zaznaczono w omawianym wyroku, jedyne co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, że trafnie strona skarżąca wywodziła, iż nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury, gdyż są to dwie odrębne czynności. W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to w formie wydrukowanej, czy też elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur, czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się do przechowywania nośników informacji. Na koniec NSA stwierdził, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd wskazując, iż sama Dyrektywa faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Z samego przepisu obowiązującego aktualnie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby ograniczenia co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanego w skarżonej interpretacji przez organ wniosku, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Z tych też względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 ww. ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] złotych ( wpis’- [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł, pełnomocnictwo – 17 zł).