III SA/Wa 1634/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżacej – I. sp. z o.o. w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W piśmie z 12 lutego 2010 r. Skarżąca wskazała, że pkt 3 tego pisma należy potraktować jako sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) – dalej: "u.s.d.g.". Podniosła, iż przekroczony został termin kontroli zakreślony w art. 83 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ponieważ Skarżąca jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu art. 106 u.s.d.g., łączny czas kontroli w roku podatkowym nie może przekroczyć 24 dni roboczych. Kontrolę wszczęto w 2009 r. Do okresu jej trwania w 2010 r. należy zaliczyć czas od 1 stycznia 2010 r. z uwzględnieniem 3 dni roboczych zwłoki spowodowanej prośbą o przedłużenie terminu na przekazanie dokumentów. Tym samym 24 dzień roboczy upłynął 9 lutego 2010 r. i z tym dniem kontrola powinna być zakończona. Zdaniem Skarżącej wszelkie pisma i żądania skierowane do niej po tej dacie są bezprawne, a przeprowadzone dowody nie mogą stanowić dowodu w tym postępowaniu. Ponadto Dyrektor UKS utracił możliwość wydania decyzji lub zakończenia kontroli protokołem kontroli. Pismem z 25 lutego 2010 r. (doręczonym 2 marca 2010 r.) Dyrektor UKS poinformował Skarżącą, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s", oraz Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym u.k.s. W postępowaniach tych nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g., chyba że w ich toku prowadzona jest kontrola podatkowa, do której się je stosuje. Dyrektor UKS powołał się przy tym na treść art. 77 ust. 1 u.s.d.g., w świetle którego przepisy Rozdziału 5 tej ustawy stosuje się do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. Jego zdaniem postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., o czym świadczy treść art. 13 ust. 3 u.k.s., przewidującego prowadzenie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W zażaleniu na to pismo, opatrzonym datą 12 lutego 2010 r. (wysłanym 5 marca 2010 r.), Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie o odstąpieniu od czynności kontrolnych ze względu na przekroczenie czasu trwania kontroli. Zdaniem Skarżącej, wywiedzionym z treści art. 77 u.s.d.g., postanowienia Rozdziału 5 tej ustawy stosuje się do wszystkich kontroli działalności przedsiębiorcy, o ile ustawa szczególna nie stanowi inaczej. Tym samym uregulowaniom tej ustawy podlegają wszelkie czynności organów administarcji, mające na celu kontrolowanie. Użyty w art. 77 u.s.d.g. zwrot "kontrola" nie może być traktowany jako nazwa konkretnego postępowania, ale określenie działań organów administracji, które mają na celu sprawdzanie, czy przedsiębiorca działa zgodnie z prawem. Świadczy o tym fakt, iż ustawodawca zamiennie posługuje się zwrotem "czynności kontrolne", a u.k.s. w zakresie postępowania kontrolnego posługuje się zwrotami "kontrola skarbowa", "plan kontroli", "zakres kontroli", czy też "kontrolowany". Ponadto tą samą ustawą dokonano nowelizacji u.s.d.g. oraz u.k.s., harmonizując ich przepisy, np. poprzez odesłanie w art. 13 ust. 1a u.k.s. do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Skarżącej zamiarem ustawodawcy było poddanie regulacjom u.s.d.g. także postępowania kontrolnego z u.k.s. Ponadto, u.s.d.g. jako ustawa późniejsza znosi postanowienia ustaw wcześniejszych w zakresie z nią niezgodnym. Skarżąca powołała się także na uzasadnienie projektu zmian do u.s.d.g. Wywiodła, że wprowadzono normę ogólną, zgodnie z którą do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy Rozdziału 5 u.s.d.g. Ponadto Skarżąca powtórzyła zarzuty przekroczenia czasu kontroli oraz ponownie wskazała wynikające stąd skutki. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Podniósł, że sprzeciw przewidziany w u.s.d.g. jest specyficznym środkiem zaskarżenia dotyczącym konkretnego rodzaju czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Celem tego postępowania jest bowiem dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości poprzez wydanie aktu kończącego postępowanie kontrolne – decyzji. Dopiero po doręczeniu stronom postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego organ może podejmować czynności zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Dopóki jednak postępowanie kontrolne prowadzone jest bez wszczynania kontroli, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli rygorów u.s.d.g. i tym samym nie można przyjmować, że wypełnia ono zadania i model kontroli. W świetle art. 13 ust. 3 u.k.s. wszczęcie kontroli nie jest obowiązkiem, a jedynie prawem organu kontrolnego. Każda z tych instytucji ma określone własne terminy, cele i szczegółowe zasady przeprowadzania. U.s.d.g. nie odnosi się do postępowania kontrolnego, traktując o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2010 r. I SA/Ol 737/09). Warunkiem wniesienia sprzeciwu jest wszczęcie wobec podatnika (przedsiębiorcy) kontroli. Ponieważ Dyrektor UKS nie wszczął i nie prowadził wobec Skarżącej kontroli podatkowej, instytucja sprzeciwu uregulowana w art. 84c u.s.d.g. nie mogła mieć zastosowania. Zgodnie z art. 84 c ust. 16 u.s.d.g. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (“k.p.a.") stosuje się do wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo o ich kontynuowaniu oraz do postępowania zażaleniowego dotyczącego tych postanowień. Postanowienia, o których mowa w art. 84 c ust. 9 i 10 u.s.d.g. dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne, co w sprawie nie miało miejsca. Dlatego też należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku tego postępowania. Na postanowienie zażalenie służy tylko, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji stwierdzając brak podstawy prawnej do wniesienia sprzeciwu powinien wydać rozstrzygnięcie w formie postanowienia. Jest to bowiem władczy przejaw woli organu administracyjnego, w którym Dyrektor UKS rozstrzyga kwestię konkretnego wniosku Skarżącej. Jednakże nawet wydanie rozstrzygnięcia w formie postanowienia nie dawałoby Skarżącej uprawnień do złożenia zażalenia, ponieważ Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie stwierdzające brak podstawy prawnej do złożenia wniosku. Zażalenie Skarżącej jest niedopuszczalne, ponieważ rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 77 oraz art. 84 c w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Skarżaca powtórzyła zarzut przekroczenia terminu kontroli, a także argumentację zażalenia. Ponadto podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest próbą obejścia niewygodnych dla organów skarbowych przepisów chroniących prawa podatników (przedsiębiorców) i ograniczających kompetencje organów podatkowych. Zgodnie zaś z zasadą państwa prawa wszelkie uprawnienia obywateli, w tym podmiotów gospodarczych, mają pierwszeństwo przed obowiązkami i uprawnieniami organów administracji. Dlatego też uprawnienia organów powinny być traktowane ściśle, a ewentualne wątpliwości nie mogą powodować rozszerzenia tych uprawnień. Organy państwa działają tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy prawa, których nie wolno wykładać rozszerzająco. W ocenie Skarżącej u.s.d.g. w zakresie regulującym kontrolę działalności przedsiębiorcy jest lex speciali, a więc ma zastosowanie do wszelkich przejawów działalności organów administracji państwowej i samorządowej, ukierunkowanych na sprawdzenie, kontrolowanie, czy też badanie działalności przedsiębiorcy. Przepisy ustawy stosuje się we wszystkich postępowaniach, z wyjątkiem postępowań realizowanych na podstawie przepisów prawa wspólnotowego lub umów międzynarodowych. Zgodnie zaś z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. przepisy tej ustawy mają prymat nad przepisami innych ustaw, które mogą być stosowane wyłącznie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą. Kwestionując pogląd, iż do postępowania kontrolnego z u.k.s. nie stosuje się przepisów u.s.d.g. Skarżąca podniosła, iż przeczy temu sama nazwa postępowania oraz jego cel. Przepis art. 12 ust. 1 u.k.s. stanowi o "kontroli skarbowej", a określony art. 2 tej ustawy zakres kontroli podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż celem i zadaniem kontroli skarbowej jest kontrola przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że postępowanie kontrolne, jako postępowanie podatkowe, nie jest objęte u.s.d.g. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest błędny. U.s.d.g. enumeratywnie wylicza postępowania, do których nie stosuje się jej przepisów. Każde inne postępowanie, w ramach którego organ sprawdza działalność przedsiębiorcy, jest objęte tymi przepisami. Postępowaniem takim jest m.in. postępowanie kontrolne z u.k.s., a także postępowanie podatkowe, które nie jest osobnym rodzajem postępowania, a jedynie uregulowaniem zasad procedury podatkowej i jako takie nie może służyć kontrolowaniu przedsiębiorcy. Skarżąca wskazała, że UKS kontrolował jej działalność żądając dokumentów, badając je, przesłuchując świadków, itd. Kontrola podatkowa nie zawiera w sobie żadnych celów merytorycznych, a jedynie uregulowania proceduralne służące unormowaniu właściwego postępowania organów podatkowych. Nie można też uznać za argument, iż postępowanie podatkowe toczy się w siedzibie organu, zaś kontrola w siedzibie przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z art. 80a u.s.d.g., co do zasady kontrola winna odbywać się w siedzibie kontrolowanego, ale ustawa dopuszcza jej prowadzenie w siedzibie organu. W praktyce kontrolowany nie ma wpływu na to, gdzie organ dokonywać będzie czynności. Zdaniem Skarżącej Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne mające na celu kontrolę podatkową. Wniosek taki wynika z treści zawiadomienia o wszczęciu postępowania, postanowień o jego przedłużeniu oraz z podejmowanych czynności, tj. zebrania szeregu dokumentów służących sprawdzeniu jej rozliczeń podatkowych. W przypadku podatków samoobliczeniowych postępowanie podatkowe, którego celem jest wydanie decyzji określającej wysokość podatku, może być prowadzone wyłącznie po wcześniejszym przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej. W innym bowiem przypadku organ nie może mieć wiedzy pozwalającej na wydanie decyzji, o ile ustalenia organów skarbowych odbiegają od zgłoszonych przez podatnika. Tym samym de facto w niniejszej sprawie kontrola podatkowa (skarbowa) winna była poprzedzać wszczęcie postępowania kontrolnego (podatkowego). Organ de facto prowadził kontrolę podatkową, chociaż formalnie nazwał ją postępowaniem kontrolnym. Organ podatkowy winien do wszczętego postępowania stosować przepisy Rozdziału 5 u.s.d.g., w tym przepisy dotyczące maksymalnego czasu kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), zmierzających do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Jednym z założeń tego postępowania, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter oznaczający, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Dopiero po doręczeniu stronom postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego organ może podejmować czynności zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Dopóki postępowanie kontrolne nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli rygorów u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w świetle której rozróżnienie pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" w związku z art. 31 u.k.s., ma istotne znaczenie, ponieważ przepisy u.s.d.g., w tym o limicie czasu kontroli przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Powołując się na art. 77 u.s.d.g. Organ wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym dopuszczalna jest ingerencja organów administracji publicznej w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej z zastrzeżeniem, iż może ona następować tylko i wyłącznie na podstawie przepisów obowiązującego prawa, które wyznaczają granice działań podejmowanych wobec przedsiębiorców. Prawną podstawą podejmowania działań kontrolnych są przepisy u.s.d.g. oraz przepisy ustaw szczególnych, do których odsyła art. 77 ust. 2 tej ustawy. W rozumieniu tego przepisu są nimi m.in. Ordynacja podatkowa oraz u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez Skarżącą na postanowienie Dyrektora UKS w przedmiocie sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c § 1 u.s.d.g. I. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., doręczając jej wydane [...] listopada 2009 r. postanowienie w tym przedmiocie. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji o wszczęciu kontroli podatkowej. II. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie u.k.s. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej. Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto, ustawodawca – co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że art. 31 u.k.s. nie definiuje pojęcia "kontrola skarbowa". Zdaniem Sądu intencją ustawodawcy było bowiem nadanie temu pojęciu znaczenia niejako instytucjonalnego (art. 1 i art. 2, "uprawnienia kontroli skarbowej" w Rozdziale 2a u.k.s.), nie zaś określenie za jego pomocą stricte procedury kontrolnej. Nie są więc zasadne argumenty Skarżącej oparte na nazewnictwie stosowanym w u.k.s. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". Skoro zaś ustawodawca jednoznacznie rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. Dokonane zmiany unormowanej w u.k.s. procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami Ordynacji podatkowej. Rezultatem tego nie było jednak zrównanie działań organów kontroli skarbowej z kontrolą podatkową, a właśnie owo odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Rozróżnienie to zachowywane jest pomimo kolejnych zmian u.k.s. (np. dodany 20 lipca 2010 r. art. 13c). Twierdzenie Skarżącej, że kontrola podatkowa (skarbowa) powinna poprzedzać wszczęcie postępowania kontrolnego (podatkowego) jest sprzeczne z treścią art. 13 ust. 3 u.k.s. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, tj. jako samodzielnej kontroli nie związanej z już toczącym się postępowaniem kontrolnym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie kontrolne, tak jak i postępowanie podatkowe nie musi natomiast łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że w przypadku podatków, co do których obowiązuje zasada samoobliczenia, postępowanie podatkowe, a zatem i kontrolne może być prowadzone wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych. W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując – ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. Ordynacji podatkowej. To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez Skarżącą czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej. Zważyć również należało, że przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie u.s.d.g. (art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz.U. Nr 173, poz.1808 z późn. zm.). Zmiana dokonana od 7 marca 2009 r. mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 97) – dalej: "ustawa nowelizująca z 19 grudnia 2008 r.", zlikwidowała jedynie stosowanie tego przepisu z zastrzeżeniem art. 13 ust. 9 u.k.s. (wszczęcie kontroli podatkowej, jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli). Dokonanej na mocy tej samej ustawy nowelizującej zmianie treści art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. (ograniczenia czasu trwania kontroli) nie towarzyszyła zatem zmiana art. 13 ust. 3 u.k.s. w zakresie rozróżnienia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Ustawodawca rozróżnienie to pozostawił. Zdaniem Sądu zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczne stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/07 oraz w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 737/09. W wyroku z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 591/09 Sąd ten stwierdził, że "przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g., a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ord.pod.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową". Z akt sprawy nie wynika, aby wobec Skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby w okoliczności tej upatrywać obejścia przepisów u.s.d.g. Jak już Sąd wskazał to ustawodawca odróżnił postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową prowadzone przez organy kontroli skarbowej oraz przewidział odrębne procedury ich wszczęcia. Nie nałożył przy tym na organy kontroli skarbowej obowiązku wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku prowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wskazać również należy, że w art. 291c Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został właśnie z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c Ordynacji podatkowej, nie wpisano do u.k.s. W ocenie Sądu procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać zatem analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 292c Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Celem wprowadzenia unormowań dotyczących prowadzenia kontroli przedsiębiorców, w tym ograniczeń ilości i czasu kontroli, było bez wątpienia zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w u.s.d.g., nie może jednak prowadzić do podważenia stworzonej przez ustawodawcę relacji postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że u.s.d.g. jest ustawą późniejszą niż u.k.s. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy nowelizacje obu tych ustaw nie zlikwidowały odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W rezultacie Sąd stwierdza, iż zasadne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym art. 83 ust. 1 pkt 3 określający czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym, odnoszący się do średnich przedsiębiorców. III. W świetle powyższego Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu naruszenia art. 84c u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że zażalenie Skarżącej było niedopuszczalne. Przede wszystkim zaś prawidłowo ocenił, że pismo Dyrektora UKS z 25 lutego 2010 r., którego dotyczyło zażalenie w istocie było postanowieniem wydanym w toku postępowania kontrolnego. Rozstrzygnięcie zawarte w tym piśmie wyraża stanowisko organu kontroli skarbowej, że sprzeciw ten nie mógł być rozpoznany. Stanowisko to Dyrektor UKS uzasadnił. Zgodnie zaś z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym w postępowaniu kontrolnym z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Pismo Dyrektora UKS z 25 lutego 2010 r. zawiera elementy postanowienia określone art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: oznaczenie organu, datę jego wydania, oznaczenie strony i rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu okoliczność, iż w piśmie tym nie powołano podstawy prawnej wydania tego postanowienia oraz nie zamieszczono pouczenia o jego niezaskarżalności, nie pozbawia tego pisma charakteru postanowienia. Tak też potraktowała je Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., należało zastosować nie wskazane w tej ustawie przepisy k.p.a., a przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy k.p.a. mają bowiem zastosowanie do postępowania skutkującego merytorycznym rozpoznaniem sprzeciwu przewidzianego w art. 84c u.s.d.g., którego wniesienie było dopuszczalne (art. 84c ust. 9, 10 i 16 u.s.d.g.). Rozstrzygnięcie co do dopuszczalności złożenia w postępowaniu kontrolnym sprzeciwu związanego z naruszeniem czasu trwania kontroli, musiało być zatem oparte na przepisach obowiązujących w tym postępowaniu. Dyrektor UKS otrzymawszy sprzeciw w postępowaniu innym niż kontrola podatkowa obowiązany był rozstrzygnąć kwestię dopuszczalności tego sprzeciwu i to właśnie uczynił ułomnym z formalnego punktu widzenia postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Skoro zaś postanowienie to oparte było na przepisach Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy miały zastosowanie także w zakresie środków jego zaskarżenia. Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zażalenia na postanowienie stwierdzające brak podstawy prawnej do wniesienia sprzeciwu, w istocie zatem uznające sprzeciw za niedopuszczalny. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał zażalenie złożone przez Skarżącą na takie postanowienie za niedopuszczalne. Nie oznacza to przy tym pozbawienia Skarżącej możliwości kwestionowania stanowiska zajętego przez Dyrektora UKS co do dopuszczalności sprzeciwu. Przepis art. 237 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Jeżeli zatem postępowanie kontrole zakończy się wydaniem decyzji, w odwołaniu od niej Skarżąca będzie mogła podnieść wszelkie uchybienia proceduralne, do jakich jej zdaniem doszło w toku tego postępowania, w tym związane z naruszeniem przepisów u.s.d.g. oraz skutkami tych naruszeń. Ponieważ kwestia dopuszczalności sprzeciwu była kwestią proceduralną, która powstała w toku już toczącego się postępowania kontrolnego, brak było podstaw do wydania przez Dyrektora UKS przewidzianego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. IV. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)