I GSK 239/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Gabriela Jyż Janusz Zajda (spr.) Protokolant Dorota Gaj – Mizerska po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 31/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 31/11 oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M. za zaległości podatkowe "D." Sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2004 r., określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2009 r. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2009 r. Stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na mocy art.116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ stwierdził, że 6 stycznia 2003 r. Sąd Rejonowy w K., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji w KRS podmiotu o nazwie "P." Spółka z o.o. W 2006 r. nazwa Spółki została zmieniona na "D." Sp. z o.o. Organ wskazał, że przy rejestracji Spółki w Dziale II wymieniono jako organ uprawniony do reprezentacji zarząd Spółki, w skład którego wszedł S. M., jako prezes zarządu i J. J. K. jako członek zarządu - wiceprezes zarządu. W dniu 3 stycznia 2006 r. Sąd dokonał zmiany danych w rejestrze, wpisując jako organ uprawniony zarząd Spółki, w skład którego jednoosobowo wszedł J. J. K. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że ze wskazanych wpisów jednoznacznie wynika, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe S. M. i J. J. K. pełnili obowiązki członka zarządu wymienionej Spółki. Analizując drugą z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki organ stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki nie może być podważana. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w następstwie podjęcia wszelkich możliwych czynności nie doszło do uzyskania od Spółki "D." należności Skarbu Państwa. Skarżący nie wykazał też żadnych przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 Op nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl § 2 powołanego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem Sądu z powyższego w drodze wykładni językowej wynika, że ustawodawca odróżnia pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro zaś powołany przepis wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji, nie sposób określenia tego rozumieć, jako jej doręczenie. Dokonując analizy wyrażenia "wydanie decyzji" Sąd powołał uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt: I FPS 5/07, stwierdzającą, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Op nie oznaczało jej doręczenia. Sąd zauważył, że wprawdzie uchwała odnosi się do stanu prawnego, nieobowiązującego już w dacie, w której nastąpiły zdarzenia będące przedmiotem analizy w sprawie i jako taka nie ma ona mocy wiążącej, jednak brzmienie kluczowego dla rozpatrywanej sprawy przepisu art. 118 § 1 Op w okresie, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie nie uległo zmianie w stosunku do tego, które stało się przedmiotem wykładni NSA zawartej w uchwale, dlatego też Sąd podzielił pogląd i wskazaną w uchwale argumentację. Oznacza to, że w sprawie wydanie decyzji 30 grudnia 2009 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ustalenie organu, że to skarżący w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja pełnił funkcję członka zarządu, nie jest dowolne i niepoparte dowodami ani też błędne, jako że znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie. Fakt, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu i godził się na to jest wystarczający do uznania, że w istocie był on członkiem zarządu Spółki, a to z kolei - przy spełnieniu innych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich określonych w Op - jest wystarczające do uznania, że ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w której zarządzie zasiadał. Okoliczność, że skarżący nigdy faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu w tym znaczeniu, że je rzeczywiście czynnie wykonywał, nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 Op członkowie zarządu spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za jej zobowiązania, jeśli egzekucja wobec samej spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ winien wykazać istnienie zaległości podatkowej, fakt sprawowania przez S. M. funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie stało się zaległością oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Równocześnie przepis art. 116 § 1 Op wskazuje na możliwość uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przez członków zarządu w przypadku spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek, których ciężar wykazania z kolei spoczywa na podatniku. Zdaniem Sądu ustalenia organu podatkowego, co do bezskuteczności egzekucji są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Organ prawidłowo ustalił, iż egzekucja przeciw Spółce "D." okazała się bezskuteczna, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym [...] nie doprowadziło do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot. Z raportu poborcy skarbowego z 24 listopada 2009 r. wynika brak oznaczeń firmy w budynku, w którym się znajdowała, oraz że nikogo tam nie zastano. Ponadto z wykazu majątku z 7 września 2009 r. złożonego przez Spółkę w postępowaniu o wyjawienie majątku toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] (k. 97 wspólnych akt adm.) wynika, że na ten dzień nie ma ona nieruchomości, ruchomości, wierzytelności ani innych praw majątkowych, pojazdów mechanicznych etc., a rok 2008 zamknięto stratą w wysokości 242 555,91 zł. Ponadto z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. z 14 grudnia 2009 r. wynika, że w toku innych spraw egzekucyjnych Spółki "D." ustalono, iż postępowanie egzekucyjne wobec niej jest bezskuteczne. Sąd wskazał, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie podnosił także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W kwestii wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części Sąd stwierdził, że S. M. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a zatem nie uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie przesłanki egzoneracyjnej, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Ponadto Sąd zauważył, że co do drugiego członka zarządu J. J. K. organ podatkowy decyzją z [...] grudnia 2009 r. także orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za marzec 2004 r., a także związane z nimi odsetki i koszty egzekucyjne. S. M. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub ich uchylenie - w wypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. - w wypadku uwzględnienia zarzutu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o przedstawienie na podstawie art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego - czy wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 Op obejmuje jej doręczenie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez podzielenie stanowiska organu I i II instancji dowolnie uznającego, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w 2004 r., podczas gdy nie wskazuje na to żaden fragment materiału dowodowego, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Op w zw. z art. 116 § 1 i 2 Op poprzez podzielenie stanowiska organu I i II instancji, co do braku konieczności bezpośredniego wskazania w decyzji organu I instancji, z kim solidarnie oraz za czyje zobowiązania odpowiada skarżący, c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne i dowolne przyjęcie, że skarżący pełnił w momencie upływu terminu płatności zobowiązania funkcję członka zarządu. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) rażące naruszenie przepisu art. 118 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wydaniem decyzji" jest jej sporządzenie i nadanie, b) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 i 2 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona już przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko zawarte w uchwale NSA I FPS 5/07, zgodnie z którym przez pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 Op należy rozumieć jej sporządzenie i nadanie w urzędzie pocztowym, gdyż jego zdaniem pojęcie to obejmuje również doręczenie decyzji przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Skarżący stwierdził, że decyzja organu I instancji nie określa, z kim solidarnie skarżący odpowiada. Wskazał również, że okoliczność pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ustalono na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego nie można uznać za dowód pełnienia takiej funkcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 ppsa. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punktach a/ i c/ petitum środka prawnego, bezzasadnie akceptując stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do pełnienia przez S. M. funkcji członka zarządu Spółki "D." w 2004 r. Wskazany zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z zarzutem rażącego naruszenia prawa materialnego, w którym kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu. Stwierdził, że S. M. faktycznie nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu wskazanej wyżej Spółki, a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nie może stanowić dowodu na tę okoliczność. Powyższe należy uznać za błędne. Z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki "D." z tytułu opłaty paliwowej, o której jest mowa w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu celnego, S. M. był członkiem zarządu tej Spółki. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący, skoro w skardze kasacyjnej wskazuje, że o pełnieniu funkcji członka zarządu nie może decydować wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, a okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem tej funkcji. Oznacza to, że skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż we wskazanym wyżej okresie był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu wymienionej Spółki. Pamiętać także należy, że z funkcji członka zarządu spółki S. M. został odwołany uchwałą z 22 sierpnia 2005 r. Ponadto, strona wnosząca skargę kasacyjną na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie wykazała, że w sprawie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające jej wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki "D.". Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 Op sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ponadto podkreślić należy, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73). Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Op interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (v. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.; wyrok SN z 14 lutego 2012 r., III UK 24/11 LEX 1130394). Przedstawione poglądy, odnoszące się do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów postępowania opisanych w punkcie b/ petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących na bezzasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów odnoszącego się do zakreślenia w decyzji sposobu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści art. 116 § 1 Op wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W tym stanie rzeczy okolicznością bezsporną jest to, że kwestia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, o której mowa w ww. przepisie, wynika wprost z treści tej normy prawnej, i brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, w jaki sposób członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność nie stwarza sytuacji, w której można byłoby twierdzić, iż odpowiedzialność ta nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 Op należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. W omawianym zakresie należy zaakceptować stanowisko przedstawione w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Op, nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Op bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Op. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Op. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Uwzględniając fakt, że przepis art. 118 § 1 Op nie uległ zmianie od chwili podjęcia ww. uchwały należy w całości zaakceptować stanowisko przedstawione w przytoczonej wyżej uchwale NSA. Ponadto należy wskazać, że stanowisko to jest aktualnie akceptowane w orzecznictwie NSA (v. wyrok NSA z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem skoro zgodnie z art. 118 § 1 Op termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2004 r. upływał 31 grudnia 2009 r., a decyzja została wydana [...] grudnia 2009 r., stwierdzić należy, że zachowano termin wskazany w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 ppsa w związku z art. 207 § 2 ppsa, zasądzając ich częściowy zwrot. Uzasadnione jest to zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu w odniesieniu do każdej sprawy, skoro wszczętych zostało ich kilkanaście o takim samym lub podobnym stanie faktycznym i prawnym.