I SA/Ol 87/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" r., "[...]", utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]"r., nr "[...]", odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"r., nr "[...]", którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"r., Nr "[...]", określająca M.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 20.364 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]"r., określił M.J.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 20.364 r. W uzasadnieniu decyzji organ wywiódł, iż M. J. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. S. Zakład Usługowo – Handlowy "K.", gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliw była bowiem w rzeczywistości Spółka "K.". Tym samym doszło do naruszenia §48 ust. 4 pk 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Powyższa decyzja organu I instancji utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"r., a skarga na tę decyzję oddalona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z "[...]"r., sygn. "[...]"W dniu 12.06.2009 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"r. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240§1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Według podatnika w sprawie wyszyły na jaw nowe fakty nieznane mu w trakcie postępowania w sprawie. Tym nowym faktem – według podatnika – jest wyrok Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego w E. z "[...]"r., którym to uniewinniono M. J. od popełnienia przestępstwa skarbowego. Brak winy po stronie podatnika uzasadnia twierdzenie, że nie było podstaw do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu w E., a w szczególności z protokołu zeznań świadków H. S., M. K. i W. P. oraz z całości dokumentacji dowodowej dotyczącej wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"r. W takim stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z "[...]"r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją "[...]"r., na podstawie art. 240§1 pkt 5 O.p. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]"r. odmówił uchylenia swojej decyzji z "[...]"r., wskazując, że ani wyrok Sądu Rejonowego w E., ani zeznania świadków złożone przed tych Sądem nie istniały w momencie rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, a zatem nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. W złożonym od decyzji z 02.10.2009 r. odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 180, 181 i art. 182 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę, pozwalających na ustalenie nowych okoliczności, co do tego czy H. S. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "K." nabył skutecznie towar, który następnie zbył M. J.. Powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, że uniemożliwiono mu dostęp do akt sprawy podatkowej dotyczącej H. S.. Z postępowania karnoskarbowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym (Grodzkim) w E. można natomiast wywieść, że pewna ilość paliwa była przez H. S. nabywana. Dalej podatnik wywiódł, że podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"r. były ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej za okres od sierpnia do października 2002 r., a zatem nie można twierdzić, że treść wyroku Sądu Rejonowego w E. nie ma wpływu na decyzję dotyczącą września 2002 r. Jeżeli nastąpiło przekazanie towaru i za towar zapłacono, to umowa sprzedaży miała miejsce i organ nie może wywodzić pozorności tej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału oraz zgłoszonych zarzutów i poczynionych przez podatnika wywodów stwierdził, co następuje: Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dająca możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy , zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240§1 Op. Strona wnosząc o wznowienie postępowania w sprawie, jako podstawę wznowienia wskazała art. 240§1 pkt 5 O.p. tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody, to takie, które zostały odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej. Postępowanie toczące się po wznowieniu nie może służyć do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wyrok Sądu Rejonowego w E., na który powołuje się strona, zapadł w dniu "[...]"r., a zeznania wskazanych przez stronę świadków złożone zostały odpowiednio 7 i 19 maja 2009 r. Nie są to dowody o jakich traktuje art. 240§1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej. Nie mogły zatem mieć wpływu na los decyzji z "[...]"r. Przed Sądem Rejonowym Sądem Grodzkim w E. toczyło się postępowanie przeciwko M. J. dotyczące sierpnia i października 2002 r., a nie dotyczyło września 2002 r. Wydany wyrok w sprawie karnej nie mógł zatem mieć znaczenia – w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. – dla oceny zasadności decyzji z "[...]"r. Ustalenia sądu karnego uwolniły M. J. od odpowiedzialności karnej za zaniżenie podatku VAT za sierpień i październik 2002 r., ale nie to miało wpływ na ocenę, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Zakład Usługowo – Handlowy H. S.. Tym samym uniewinnienie M. J.od popełnienia przestępstwa skarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. Zeznania M. K. , H. S.i W. P. złożone zostały w maju 2009 r. , a zatem po wydaniu decyzji z "[...]"r. i nie mogą być uznane za dowody nowe w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. Zarzut naruszenia art. 180 – 182 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafne. Strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów, poza przeprowadzonymi przez sąd karny, a do tych dowodów organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji z "[...]"r. Nadto organ działając na podstawie art. 155 O.p. wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania żądania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji dotyczącej postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonego wydaniem decyzji z "[...]"r. Wezwanie to pozostało bez odzewu. Brak dostępu do akt sprawy prowadzonej w odniesieniu do H. S., pozostaje bez związku ze sprawą dotyczącą M. J.. Odwołując się do ustaleń Sądu Rejonowego w E.organ wskazał tylko, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ w decyzji z "[...]"r. była zgodna z oceną stanu faktycznego dokonana przez sąd. M. J. (reprezentowany przez pełnomocnika) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r. nr "[...]", wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 180 – 182 O.p. , poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę, pozwalających na ustalenie nowych okoliczności, co do stanu faktycznego istniejącego przed wydaniem ostatecznej decyzji, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 233§1 O.p. W uzasadnieniu skargi wywiódł , że wniosek o wznowienie postępowania złożony został w związku ze złożonymi przez świadków zeznaniami przed Sądem Rejonowym w E., sygn. akt "[...]". Treść tych zeznań stała w sprzeczności z materiałem dowodowym, na który powoływał się organ wydając decyzję ostateczną, w szczególności chodzi o wyjaśnienie czy H. S. skutecznie nabywał towar, który następnie zbywał M. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Zakład Usługowo – Handlowy "K." w E.. Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest odtworzenie stanu faktycznego z okresu objętego kontrolą UKS w O., a następnie postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w zakresie czy M. J.i posiadał prawo obniżenia podatku od towaru i usług wynikających z doręczonych mu faktur dotyczących zakupionych towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest do zaakceptowania stanowisko organów podatkowych, że strona domaga się ponownego dokonania czynności, które zostały już przeprowadzone. Wnioskowane przez stronę dowody nie były przeprowadzone prze organ. Nic nie stało na przeszkodzie temu, by organ przeprowadził dowód z treści akt sprawy karnej i z treści protokołu zeznań świadków. Dowody przeprowadzone w sprawie karnej są nowymi dowodami dla postępowania podatkowego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest naruszeniem zasady zawartej w art. 122 O.p. Świadkowie zeznający w sprawie karnej opisywali stan faktyczny w sposób odmienny przyjęty przez organy podatkowe. Organ odwoławczy nie kwestionował wznowienia postępowania, dokonanego przez organ I instancji wobec podatnika, na podstawie materiałów uzyskanych w postępowaniu podatkowym przeciwko H. S., a odmawia wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatnika, na podstawie dowodów pozyskanych w sprawie karnoskarbowej dotyczącej podatnika. Strona miała ograniczone możliwości składania wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Ograniczenia te nastąpiły z winy organu podatkowego. Możliwość zgłoszenia takich wniosków strona uzyskała dopiero po zapoznaniu się z aktami postępowania podatkowego dotyczącego H. S., a dołączonymi do akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w E.. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się organu podatkowego na uzasadnienie wyroku w sprawie karnej, gdyż organ mógł samodzielne dokonać ustaleń faktycznych. Instytucja wznowienia postępowania dotyczy niezaistnienia wad, a powzięcia wiadomości o istnieniu określonych stanów faktycznych nieznanych organowi w czasie orzekania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Organ wznowił postępowanie na podstawie art. 243§1 O.p. , a zatem zaakceptował stanowisko strony, iż w sprawie ujawniły się nowe okoliczności i dowody. Fakt wznowienia postępowania obligował organ do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy ziściły się przesłanki z art. 240§1 pkt 5 O.p. Błędy postępowania dowodowego skutkowały niewłaściwym zastosowaniem art. 233§1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §1 i §2 ustawy z 25.08.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Oznacza to, że sądy administracyjne uprawnione są do kontroli zgodności z prawem prowadzonych przez organy administracji publicznej postępowań, jak też zgodności rozstrzygnięć z przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę prawną wydanego aktu (dokonanej czynności). Dokonując kontroli, sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy, w granicach konkretnej sprawy i nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny nie może tylko wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133§1 i art. 134§1 i §2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z "[...]" r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowieniowego postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r. , nr "[...]". Skoro tak zauważyć należy, że wznowienie postępowania jest szczególnym postępowaniem i może mieć miejsce w ściśle określonych przez prawo wypadkach. Wznowienie postępowania w sprawach podatkowych uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej i może ono nastąpić tylko w wypadkach w przepisach przewidzianych w tej ustawie. Przesłanki wznowienia postępowania wymienione zostały art. 240§1 O.p. Strona w żądaniu wznowienia postępowania jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240§1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zauważyć w tym miejscu należy, że postępowanie wznowieniowe toczy się dwuetapowo. Pierwsze czynności organu to sprawdzenie czy żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na przesłance ustawowej oraz czy zostało zgłoszone w terminie i przez uprawniony podmiot. Po stwierdzeniu, że warunki te zostały zachowane i spełnione organ na podstawie art. 243§1 O.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Tak też postąpił organ w niniejszej sprawie (postanowienie – k. 36 akt adm.). Dopiero po wznowieniu postępowania realizowany jest drugi jego etap. Wówczas to organ bada rzeczywiste istnienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania oraz co do przesłanek merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 243§2 O.p. ). Orzeczenie więc o wznowieniu postępowania nie oznacza zatem konieczności merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Stanowisko skarżącego odmienne od powyższego stwierdzenia nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek oraz co do rozstrzygnięcia sprawy organ wydaje decyzję; uchylającą w całości lub w części decyzje dotychczasową; odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej ( art. 245§1 pkt 1 – 3 O.p.). Z treści art. 243§2 O.p. wynika , że organ po wznowieniu postępowania bada rzeczywiste istnienie przesłanek uzasadniających prowadzenie postępowania po wznowieniu i po stwierdzeniu, że takie przesłanki istnieją przystępuje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z "[...]" r. przeanalizował materiał zebrany w sprawie jak i też zarzuty zgłoszone przez skarżącego oraz jego argumentację dokonaną dla uzasadnienia zarzutów i stwierdził, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne ani dowody istniejące w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia "[...]" r., a które nie byłyby organowi znane. Rozważania dokonane prze organ oraz ustalenia końcowe zasługuję według Sądu na akceptację. Zarówno zeznania świadków H. S., M. K., jak i W. P. (złożone 7 i 19 maja 2009 r.) jak też wyrok Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego w E. z "[...]" r. nie istniały w dacie wydawania decyzji z "[...]" r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Nie mogą zatem być uznane za nowe dowody i wynikające z nich nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji z "[...]" r., lecz nie znane organowi w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. Należy tez zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej . z "[...]" r. dotyczy podatku VAT za wrzesień 2002 r., zaś wyrok w spawie karnej Sądu Rejonowego w E. z "[...]" r. sygn. akt "[...]" dotyczy miesięcy sierpnia i października 2002 r. Zauważyć należy, że wiążącą moc tylko co do winy ma tylko wyrok karny skazujący. Na zmianę oceny trafności decyzji z "[...]" r. nie mogły też mieć wpływu zeznania w/w świadków złożone w sprawie karnej. Organ wykazał bowiem w sposób przekonywujący, że H. S. nie prowadził sprzedaży paliwa w działalności gospodarczej Zakładu Usługowo – Handlowego "K.". Obrót paliwami prowadziła spółka z o..o. "K.", a zatem faktura dotycząca sprzedaży paliwa wystawiona przez H. S. Zakład Usługowo – Handlowy "K." nie mogła stanowić podstawy odliczenia podatku VAT zawartego w tej fakturze. Tego stanu rzeczy nie zmieniają zeznania świadków, z treści których wynika, że H. S. prowadził sprzedaż paliwa. Mając powyższe na względzie oraz fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r. była przedmiotem kontroli sądowej (wyrok WSA w Olsztynie z "[...]" r., sygn. akt "[...]" k. 8 – 17 akt adm.) Sąd rozpoznając sprawę niniejszą uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obwiązującego prawa. Chybiony jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 180 , 181 i 182 O.p. Organ dopuścił dowód z zeznań świadków, o których przesłuchanie strona wnosiła. Żaden z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady bezpośredniego prowadzenia dowodów. Uprawnionym było więc dopuszczenie przez organ dowodu z zeznań świadków złożonych w postępowaniu przed sądem karnym przez osoby wnioskowane do przesłuchania w sprawie niniejszej. Organ dopuścił i przeprowadził dowód z wyroku karnego wydanego w sprawie dotyczącej M. J.. Dowody te zostały przez organ ocenione. Tym samym nie można organowi skutecznie zarzucić, że uchybił przepisom art. 180 i 181 O.p. Fakt, że strona wysnuwa z tych samych dowodów odmienne wnioski niż organ, nie oznacza, że stanowisko organu jest błędne. Organ w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wykazał w sposób jasny, że zeznania wnioskowanych przez stronę świadków przesłuchanych przed sądem karnym nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy niniejszej. Organ wykazał bowiem, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Zakład Usługowo – Handlowy "K." H. S., a ten podmiot gospodarczy nie prowadził obrotu paliwami. Zatem faktury wystawione przez ten zakład nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Nie jest też zasadnym zarzut naruszenia art. 182 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepis ten dotyczy uprawnień organu I instancji. Nie ma on zastosowania na etapie postępowania odwoławczego. Dla rozpatrzenia niniejszej sprawy organowi nie były niezbędne informacje z instytucji finansowych. Decyzja ostateczna, której dotyczyło żądanie wznowienia postępowania opierała się na danych wynikających z faktur, w których uwidoczniono podatek VAT. Akta sprawy podatkowej dostępne są dla strony (jej pełnomocnika). Nie są one dostępne dla osób trzecich. Stąd nieudostępnienie M. J. bądź jego pełnomocnikowi danych zawartych w aktach sprawy dotyczącej H. S. było zgodne z prawem i nie może stanowić o skuteczności zarzutu ograniczenia możliwości składania wniosków dowodowych. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał i dokonane przez organ ustalenia stwierdził, że ustalenia te opierają się na całości zebranego w sprawie materiału. Nie stwierdzono również naruszenia art. 233§1 O.p. Stan faktyczny ustalony przez organy uzasadnia w świetle obowiązujących przepisów prawa wydanie decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Nie stwierdzając naruszenia prawa przez organ podatkowy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.