I FSK 833/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 87/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 87/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że 12 czerwca 2009 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 grudnia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 12 września 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Wnioskodawca wskazał, że w sprawie wyszły na jaw nowe fakty nieznane stronie w trakcie trwania postępowania. Nową okolicznością miał być wyrok Sądu Rejonowego w E. z 20 maja 2009 r., sygn. akt X Ks 124/08, uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. W ocenie wnioskodawcy brak winy oskarżonego uzasadnia twierdzenie, że nie było podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej wskazanym wyrokiem Sądu Rejonowego, w szczególności z treści protokołów z przesłuchania świadków oraz z całości dokumentacji dowodowej dotyczącej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 23 lutego 2006 r. wobec H. S. Postanowieniem z 23 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 3 grudnia 2007 r., a następnie decyzją z 2 października 2009 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, wskazując, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego z 20 maja 2009 r., jak i protokoły zeznań przesłuchanych w toku postępowania karnego świadków (z 7 i 19 maja 2009 r.) nie istniały w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a zatem nie mogą stanowić nowych dowodów w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie przed Sądem Rejonowym dotyczyło sierpnia i października 2002 r., a nie września 2002 r., wyrok kończący to postępowanie nie mógł zatem mieć znaczenia dla oceny zasadności decyzji z 3 grudnia 2007 r. Nadto ustalenia sądu karnego uwolniły skarżącego od odpowiedzialności karnej za zaniżenie podatku VAT za sierpień i październik 2002 r., ale nie to miało wpływ na ocenę, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Zakład Usługowo – Handlowy H. S. Tym samym uniewinnienie skarżącego od popełnienia przestępstwa skarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zeznania, na które wskazał skarżący, złożone zostały w maju 2009 r., a zatem po wydaniu decyzji z 3 grudnia 2007 r. i nie mogą być uznane za dowody nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne organ uznał też zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie postępowania dowodowego. W skardze na decyzję z 16 grudnia 2009 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180 - 182 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę. W ocenie skarżącego podjęcie tych czynności pozwoliłoby ustalić nowe okoliczności stanu faktycznego, który był podstawą wydania decyzji wymiarowych. Skarżący podniósł, że zeznania złożone przez świadków w trakcie postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym były sprzeczne z materiałem dowodowym, na który powoływał się organ podatkowy. Nic nie stało na przeszkodzie temu, by organ przeprowadził dowód z treści akt sprawy karnej i z treści protokołu zeznań świadków. Dowody przeprowadzone w sprawie karnej są nowymi dowodami dla postępowania podatkowego. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że skoro organ podatkowy wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, to tym samym zaakceptował, że w sprawie ujawniły się nowe okoliczności i dowody, a w konsekwencji miał obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na szczególny charakter wznowienia postępowania i to, że może ono mieć miejsce w ściśle określonych przez prawo wypadkach. Wskazano, że postępowanie wznowieniowe toczy się dwuetapowo. Pierwsze czynności organu to sprawdzenie, czy żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na przesłance ustawowej oraz czy zostało zgłoszone w terminie i przez uprawniony podmiot. Po stwierdzeniu, że warunki te zostały zachowane organ na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Tak też postąpił organ w niniejszej sprawie. Dopiero po wznowieniu postępowania realizowany jest drugi jego etap, w którym organ bada rzeczywiste istnienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania oraz co do przesłanek merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie więc o wznowieniu postępowania nie oznacza konieczności merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na akceptację zasługuje stanowisko organu, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne ani dowody istniejące w momencie wydawania decyzji ostatecznej z 3 grudnia 2007 r., a które nie byłyby organowi znane. Zarówno zeznania świadków, na które wskazał skarżący, jak i wyrok z 20 maja 2009 r. nie istniały w dacie wydawania decyzji z 3 grudnia 2007 r., nie można zatem uznać, by spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że wyrok w sprawie karnej dotyczy sierpnia i października 2002 r., podczas gdy decyzja z 3 grudnia 2007 r. dotyczy podatku VAT za wrzesień 2002 r., a nadto wiążącą moc tylko co do winy ma tylko wyrok karny skazujący. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na zmianę trafności decyzji z 3 grudnia 2007 r. nie mogły mieć wpływu zeznania świadków złożone w sprawie karnej, organ wykazał bowiem w sposób przekonywujący, że H. S. nie prowadził sprzedaży paliwa w działalności gospodarczej Zakładu Usługowo – Handlowego "K.". Obrót paliwami prowadziła spółka z o.o. "K.", a zatem faktura dotycząca sprzedaży paliwa wystawiona przez H. S. Zakład Usługowo – Handlowy "K." nie mogła stanowić podstawy odliczenia podatku VAT zawartego w tej fakturze. Tego stanu rzeczy nie zmieniają zeznania świadków, z treści których wynika, że H. S. prowadził sprzedaż paliwa. Mając powyższe na względzie oraz fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 3 grudnia 2007 r. była przedmiotem kontroli sądowej (wyrok WSA w Olsztynie z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 49/08) Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obwiązującego prawa. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i art. 182 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ dopuścił dowód z zeznań świadków, o których przesłuchanie strona wnosiła, a żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie formułuje zasady bezpośredniego prowadzenia dowodów. Uprawnionym było więc dopuszczenie przez organ dowodu z zeznań świadków złożonych w postępowaniu przed sądem karnym przez osoby wnioskowane do przesłuchania w sprawie niniejszej. Organ dopuścił i przeprowadził dowód z wyroku karnego wydanego w sprawie dotyczącej skarżącego. Dowody te zostały przez organ ocenione. Fakt, że strona wysnuwa z tych samych dowodów odmienne wnioski niż organ, nie oznacza, że stanowisko organu jest błędne. Organ wykazał w sposób jasny, że zeznania wnioskowanych przez stronę świadków przesłuchanych przed sądem karnym nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy niniejszej. Nie jest też w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadny zarzut naruszenia art. 182 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że przepis ten dotyczy uprawnień organu pierwszej instancji i nie ma zastosowania na etapie postępowania odwoławczego. Dla rozpatrzenia niniejszej sprawy organowi nie były niezbędne informacje z instytucji finansowych. Decyzja ostateczna, której dotyczyło żądanie wznowienia postępowania, opierała się na danych wynikających z faktur, w których uwidoczniono podatek VAT. Akta sprawy podatkowej dostępne są dla strony (jej pełnomocnika). Nie są one dostępne dla osób trzecich. Stąd nieudostępnienie skarżącemu bądź jego pełnomocnikowi danych zawartych w aktach sprawy dotyczącej H. S. było zgodne z prawem i nie może stanowić o skuteczności zarzutu ograniczenia możliwości składania wniosków dowodowych. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał i dokonane przez organ ustalenia stwierdził, że ustalenia te opierają się na całości zebranego w sprawie materiału. Na powyższe orzeczenie skarżący złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i obciążenie organu kosztami procesu. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny podstaw wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności oceny aspektów stanu faktycznego dopuszczalnych w sprawie podatkowej jako podstawy wznowienia tego postępowania, w kontekście zaniechania przez organ podatkowy postępowania dowodowego co do oceny i przyczyn sprzeczności dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, na których to dowodach oparto rozstrzygnięcie, z dowodami zebranymi w trakcie postępowania prowadzonego przez sąd powszechny, skutkiem czego doszło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwego orzeczenia oddalającego skargę strony. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej. Według art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut błędnej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, głównie w zakresie "oceny aspektów stanu faktycznego". De facto zatem, w skardze kasacyjnej kwestionuje się poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, lecz formalnie nie sformułowano w tym zakresie żadnego zarzutu, gdyż za taki nie może być uznane nieuzasadnione stwierdzenie zawarte w ostatnim zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, że w sprawie pominięto zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w skardze kasacyjnej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, podważa się jedynie zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, normującego jedną z przesłanek wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, a w tej konkretnej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po wznowieniu postępowania - art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej - nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 tej ustawy (samo bowiem wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza). W razie nie stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 , właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności, organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję wydaną w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zajął stanowisko, iż w szczególności nie było podstaw do przyjęcia zaistnienia w sprawie powołanej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ,zgodnie z którym "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Z powyższego wynika, że przesłanka wyjścia na jaw istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Istota sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania sprowadza się zatem do ustalenia na wstępie, czy istniały podstawy tego wznowienia po myśli art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w tym przepisie , należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nie spełniają tego warunku ani wydany po ostatecznej decyzji wyrok Sądu Rejonowego w sprawie karnej, ani zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym po wydaniu decyzji ostatecznej. Są to bowiem nowe dowody, lecz nieistniejące jeszcze w dniu wydania tej decyzji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona w ramach postępowania wznowieniowego domagała się przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków postępowania karnego, z których "wynika że opisują one odmiennie stan faktyczny w porównaniu do opisywanego wcześniej przez te osoby stanu faktycznego w trakcie postępowania podatkowego". Stanowisko składającego skargę kasacyjną pomija jednak, że zeznania złożone w postępowaniu karnym przez wskazanych przez stronę skarżącą świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro zostały złożone po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznej, a zatem nie istniały w dniu wydania tej decyzji. Tym samym, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wznowienie postępowania po myśli tego przepisu. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .