I FSK 1062/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Spółka z o. o. w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 132/10 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Spółka z o.o. "S." w P. (dalej Spółka) wystąpiła o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek; z uwagi na rozwój działalności i konieczność pozyskania dodatkowego kapitału zamierza założyć spółkę prawa handlowego, spółkę akcyjną, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo handlowe wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością. Przyszła spółka akcyjna będzie korzystała z nieruchomości na podstawie umów najmu. W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem nieruchomości, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki wniesienie tak określonego wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością opodatkowaną VAT z uwagi na art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z transakcji nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję "przedsiębiorstwa" określoną w art. 55¹ kodeksu cywilnego (Kc). Nieruchomości nie są bowiem decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej a spółka akcyjna będzie miała możliwość dalszego korzystania z nieruchomości w oparciu o umowę najmu. Minister Finansów wydał 27 października 2009r. interpretację indywidualną, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowo regulacje prawne odnoszące się do przedsiębiorstwa w kontekście ustawy o podatku VAT. Wskazał, że z art. 55¹ kc wynika, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Wyłączenie z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki nieruchomości pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego na dzień wniesienia aportu cech przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej jego części (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Nie można bowiem uznać, że powstanie zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem organu wniesiony do utworzonej spółki akcyjnej majątek nie spełnia warunków wymienionych w art. 55¹ kc i nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, wobec czego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanych składników przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W następstwie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając błędną wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadniając skargę określiła przewidywany zakres wkładu niepieniężnego, który wniesie do spółki akcyjnej; będzie on obejmował w szczególności: a) nazwę przedsiębiorstwa, b) własność ruchomości, c) wierzytelności, środki płatnicze, d) wartości niematerialne i prawne, e) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) koncesje, licencje i zezwolenia, g) prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, h) bazę klientów i dostawców, i) tajemnice przedsiębiorstwa. Przedmiotem planowanej transakcji będą więc elementy wskazane w art. 55¹ Kc. Wyłączenie z tej masy majątkowej nieruchomości nie pozbawi, na dzień wniesienia aportu, przedmiotu transakcji cech przedsiębiorstwa. Ocena transakcji powinna odnosić się do konkretnego stanu faktycznego a analiza ustawowej definicji przedsiębiorstwa powinna uwzględniać także specyfikę danego biznesu. Zdaniem Spółki w interpretacji nie wyjaśniono jednak, jaki wpływ na zdolność prowadzenia przez spółkę akcyjną działalności handlowej i samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym będzie miało wyłączenie nieruchomości z przedmiotu transakcji. Dotychczasowa działalność handlowa Spółki opiera się w praktyce na nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, albowiem na terenie kraju posiada 19 punktów handlowych, z czego tylko 6 nieruchomości stanowi jej własność. Spółka stwierdziła nadto, że gdyby nawet istniały wątpliwości w zakresie kwalifikacji transakcji jako przedsiębiorstwa, to powinna być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przepisów postępowania określonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14h, który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m. in. art. 121 § 1, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podkreślił, że Spółka zarówno we wniosku o interpretację, jak i w skardze, powołała się na inną interpretację indywidualną wydaną przez ten sam organ, w której uznano, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości spełnia przesłanki art. 6 ustawy o VAT. Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Sąd podkreślił, że pomimo analogicznych przyszłych zdarzeń i tożsamych regulacji prawnych, w przedmiotowej interpretacji przyjęto całkowicie odmienną ocenę stanowiska strony skarżącej. Uznano bowiem, iż wyłączenie nieruchomości "pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części". Takie działanie organu narusza zasadę zaufania do organów. Odnosząc się do problematyki przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, iż interpretacja słusznie stwierdza, że "nie wystarcza zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym". W świetle art. 55¹ Kc zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwią nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Opisany został zakres wniesionego aportu. Skarżąca wskazała, iż w związku z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością "zakłada się zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy Spółką a spółką akcyjną w odniesieniu do tych nieruchomości, które wykorzystywane są obecnie dla potrzeb działalności handlowej". Sąd I instancji stwierdził, że organ nie wyjaśnił, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiłoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności jako samodzielnego podmiotu w ramach spółki akcyjnej, skoro dla tej działalności przewidziano przekazanie nieruchomości na podstawie określonych umów cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. art. 2 pkt 27 e, art. 5 ust 1, art.6 pkt 1, art. 7 ust 1 i ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 55¹ i 55² kc; oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz 1273 ze zm dalej p.p.s.a.)) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji organu, poprzez przyjęcie, że organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że organ nie naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zdaniem organu nietrafny jest zarzut naruszenia w procesie wydawania interpretacji podatkowej zasady wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił bowiem w sposób obszerny i rzetelny wszystkie kwestie będące przedmiotem interpretacji oraz w pełni je uzasadnił. Organ wskazał na art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 7 ust 1 i ust 2 pkt 2 tej ustawy. Przytoczył art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister wyjaśnił, że pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Podkreślił, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", więc zastosowanie znajdą przepisy art. 551 i art. 552 kc. Pierwszy z nich definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy art. 552 Kc czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Organ podkreślił, iż użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 551 Kc składniki majątku mają znaczenie podstawowe przy kwalifikacji danej grupy składników jako przedsiębiorstwo. Brak któregokolwiek z wymienionych w tym przepisie składnika dyskwalifikuje daną grupę składników jako przedsiębiorstwo. Kryterium uznania określonego zespołu składników za przedsiębiorstwo polega na funkcjonalnym powiązaniu określonych składników materialnych i niematerialnych, które przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Minister Finansów stwierdził, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, musi dojść do przeniesienia własności tych składników wchodzących w jego skład, które ze względu na swoją kompleksowość pozwolą na realizowanie określonych zadań gospodarczych. Zauważył, że z uwagi na to, iż skarżąca zakłada wyłączenie z masy majątkowej mającego być przedmiotem aportu przedsiębiorstwa składników, które wymienione są w art. 551 Kc, (tj. nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej) aport pozostałych składników, w ocenie organu, nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Minister podkreślił, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podkreślił, że art. 552 Kc odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do zbycia przedsiębiorstwa. Nie dojdzie także do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez które stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Ponadto wymogiem do uznania, że zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Organ podkreślił, że kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe zdaniem organu oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Organ podsumował, że składniki majątkowe, które mają być przedmiotem aportu w sprawie, nie stanowią same w sobie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, jak również nie będą posiadały na dzień ich sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i dlatego nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że nieruchomości stanowią niezbędny składnik umożliwiający przedsiębiorstwu wykonywanie swoich zadań gospodarczych. Podkreślił, że aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, przekazany majątek musi stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Z tego względu bez nieruchomości oraz urządzeń z nimi związanych dotychczasowa działalność przedsiębiorstwa Spółki nie może być kontynuowana. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagając się oddalenia skargi kasacyjnej stwierdziła, że organ nie wskazał, w jaki sposób wyłączenie nieruchomości (przy zapewnieniu korzystania z nich na podstawie umów najmu) wpłynie na brak możliwości kontynuowania przez spółkę akcyjną działalności handlowej prowadzonej obecnie przez Spółkę i brak możliwości funkcjonowania jako samodzielnego podmiotu w obrocie gospodarczym. Spółka przytoczyła prezentowane dotąd przez siebie stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa. W podstawie skargi kasacyjnej odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że przeprowadzone postępowanie naruszało zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut nie ma uzasadnienia. Powołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej. Przestrzeganie jej w procesie stosowania prawa oznacza, że organ winien odnieść się do zapadłej na gruncie identycznego stanu faktycznego i prawnego interpretacji podatkowej, w której ten sam organ – działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. - orzekł odmiennie niż w zaskarżonym akcie. W interpretacji z 30 stycznia 2009r, na którą powołała się Spółka, organ uznał, że transakcję zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości na rzecz jednego podmiotu można traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Interpretacja zaskarżona w niniejszej sprawie wydana została 27 października 2009r a więc w niewielkim odstępie czasu po powołanej przez wnioskodawcę interpretacji. Organ nie jest związany interpretacją wydaną w innej sprawie, tym niemniej, jak słusznie podkreślił to Sąd I instancji, powinien wyjaśnić powody, dla których odstąpiono od stanowiska zajętego w powołanej przez Skarżącą interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 2 pkt 27e, art. 5 ust 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust 1 i 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 55 ¹ i 55² Kc Naczelny Sąd Administracyjny uznał go także za niezasadny. W stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku o interpretację art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadnie Sąd I instancji wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorstwo" w ramach wykładni systemowej poszukiwał na gruncie kodeksu cywilnego, wskazując na art. 551 Kc. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, wymieniając obejmującym w szczególności: 1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6)patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Z tego tytułu zasadnie zarzucił organowi brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiałoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności. Należy wskazać, że zgodnie z art. 55² Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 552 k.c. wskazano, że "...ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (...) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej." (A. Kidyba, K. Kopaczyńska – Pieczniak, E. Niezbecka, Z.Gawlik, A.Janiak, A.Jedliński, T.Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009). Z powyższego wynika, że stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Konieczne zatem pozostaje wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretacje w tej sprawie, uznał, że wyłączenie składnika w postaci nieruchomości, pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjne za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).