I SA/Wr 1450/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędzia WSA – Marta Semiczek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] określającą A S.A. (dalej: A) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 812.876 zł. W wyniku kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował możliwość zwolnienia z opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych części dochodu na podstawie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2006r. nr 191, poz. 1416 ze zm.) uznając, że część wydatków sfinansowana z dochodu za 2007 r. stanowiła już koszty uzyskania przychodów strony. A zatem, skoro dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomniejszył już kwotę korzystającą ze zwolnienia o wydatki na cele rozwoju strefy. Z tych też względów nie można przyjąć, że wydatek, który pomniejszył przychody w danym roku podatkowym jeszcze raz wykazywany jest jako wydatek sfinansowany z dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop"). Ponadto stwierdził nieprawidłowości błędnego rozliczenia rezerwy utworzonej na należności od Biura Handlowego B. wskazując, ze skoro rezerwa ta na mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 updop nie stanowiła w 2005r. kosztu uzyskania przychodu to w 2007r. z chwilą jej rozwiązania nie mogła być przychodem podatkowym. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, wymienioną na wstępie decyzją, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż zadeklarowane przez stronę w deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich ocenę prawnopodatkową. W kwestii wykazania przez A S.A. dochodu w kwocie 11.494.823,64 zł jako dochodu w całości zwolnionego od podatku na podstawie § 11 rozporządzenia w sprawie LSSE organ odwoławczy stwierdził, że skoro wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu (niezależnie od roku podatkowego), to nie można przyjąć, że po ustaleniu dochodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został z niego sfinansowany. Wydatki te nie mogą bowiem jednocześnie pomniejszać dochodu, który ma być zwolniony i być z niego finansowane, gdyż finansowanie to odbywa się poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych o koszty uzyskania tych przychodów. Wobec tego -w ocenie organu odwoławczego - po ustaleniu dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem zwolnionym będzie ta część dochodu, z której zostały sfinansowane: wydatki nie zaliczone w żadnym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, a wiązały się one z rzeczywiście poniesionym kosztem w sensie ekonomicznym (zapłatą zobowiązania) a także ww. wydatki, które zostały poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Przy czym warunki te muszą zostać spełnione równocześnie, aby dochód w części przeznaczonej na cele rozwoju strefy mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając zatem dochód zgodnie z art. 7 ust.2 updop, który ma być przedmiotem zwolnienia, do kosztów uzyskania przychodu winny być zaliczane wydatki na cele rozwoju strefy za dany rok podatkowy, które tym samym pomniejszają dochód zwolniony z opodatkowania. Przyjęta natomiast przez stronę metoda ustalania dochodu zwolnionego, z której wynika, że dochód jest ustalany poprzez potrącenie z przychodów kosztów ich uzyskania metodą memoriałową, a następnie od tak ustalonego dochodu potrącane są koszty ustalone metodą kasową (wydatki zapłacone) nie może być – w ocenie organu odwoławczego - zastosowana, gdyż prowadzi w istocie do sytuacji podwójnego rozliczania z dochodu zwolnionego (za różne lata) tych samych kosztów. Skarżąca z dochodu osiągniętego w 2007 r. finansowała wydatki, które zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów i stanowiły już element kalkulacji korzystającego ze zwolnienia od podatku, a mianowicie: 1) Koszty utrzymania 2006r. zapłacone w 2007 w kwocie 163.229, 56 zł wydatki dotyczące zakupu towarów i usług (energia, ochrona mienia, wywóz nieczystości);, które zostały zaliczone do kosztów w 2006r., a tym samym pomniejszyły dochód zwolniony z opodatkowania w 2006r. , a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2007r.; 2) wynagrodzenia z 2006r. zapłacone w 2007r. w kwocie 34.101 zł oraz składki ZUS w kwocie 8.330, 70 zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop, a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2007r.; 3) podatek od nieruchomości i podatek rolny w kwocie 518.433 zł zarachowany w księgach rachunkowych w 2008r. i obciążył koszty uzyskania przychodu, a zatem pomniejszył dochód zwolniony osiągnięty w 2008r, a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2008r.; 4) wynagrodzenia i składki ZUS oraz świadczenia na rzecz pracowników w łącznej kwocie 1.508.986, 15 zł zostały zarachowane w księgach rachunkowych w 2008r. i w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008r, a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2008r.; 5) wydatki kosztowe tzw. bieżące utrzymanie w kwocie 2.064.077,77 zł zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008r.czyli sfinansowane z dochodu w 2008r.; 6) wydatki roku 2007 zapłacone w 2008r. w kwocie 173.111, 81 zł dotyczące zakupu towarów i usług (energia, ochrona mienia, wywóz nieczystości), a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2008r.; 7) opłaty za korzystanie ze środowiska w kwocie 33.489 zostały zarachowane w w księgach rachunkowych za 2008r. i uznane za koszty uzyskania przychodów w 2008r. , a zatem były podstawą ustalenia dochodu za 2008r.; 8) opłata za odrolnienie gruntów w kwocie 100.787,49 zł została zarachowana w księgach rachunkowych za 2008r. i uznana za koszt uzyskania przychodów w 2008r. a zatem została sfinansowana z dochodu w 2008r.; 9) koszty usług bankowych (prowizji) w kwocie 5.616, 05 zł zostały zarachowane w księgach rachunkowych za 2008r. i uznane za koszty uzyskania przychodów w 2008r. a zatem były podstawą ustalenia dochodu za 2008r.; 10) ubezpieczenia majątkowe w kwocie 11.565 zł zostały zarachowane w księgach rachunkowych w 2008r. i uznane za koszty uzyskania przychodów w 2008r., a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2008r.; 11) koszty delegacji służbowych w kwocie 88.309,43 zł zarachowane w księgach rachunkowych za 2008r. a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2008r.; 12) koszty operacji finansowych – zapłacone odsetki w kwocie 6.452, 30 zł zostały zarachowane w księgach rachunkowych za 2008r. i były podstawą ustalenia dochodu zwolnionego od podatku w 2008r. 13) pozostałe koszty operacyjne z tytułu egzekucji A w kwocie 1.619,88 zł zostały zarachowane w księgach rachunkowych w 2008r. i i uznane za koszt uzyskania przychodu w 2008r. a zatem a zatem zostały sfinansowane z dochodu w 2008r.; W ocenie organu odwoławczego tylko koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu przeznaczone na cele rozwoju strefy mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 11 rozporządzenia w sprawie LSSE. Prawidłowe-zdaniem organu- były także ustalenia oraz ich prawnopodatkowa ocena w zakresie ww. rezerwy na nalezności. W dalszej części uzasadnienia za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut prowadzenia kontroli skarbowej z pominięciem wymogów statuowanych przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. nr 155, poz. 1095r. ze zm.). Wywiódł, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową i może przeprowadzić wyłącznie postępowanie kontrolne bez wszczynania kontroli podatkowej, a ponadto kontrola podatkowa może zostać wszczęta w innym terminie niż postępowanie kontrolne, co zaistniało w rozpoznawanej sprawie. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie dotyczą postępowania kontrolnego. Podniósł, iż przez postępowanie kontrolne należy rozumieć wyłącznie postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola podatkowa jest regulowana przez przepisy działu VI tej ustawy. Z kolei przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej należy stosować wyłącznie do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa została przeprowadzona zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 art. i 83 ust. 3a ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Została wszczęta 17.05.2010r. i trwała 22 dni robocze (z wyłączeniem dodatkowo dnia 4 czerwca 2010r., który w Spółce był wolnym dniem na podstawie zarządzenia nr [...] /2010 Prezesa Zarządu A S.A. z dnia 17 lutego 2010 r. O przedłużeniu czasu trwania kontroli w myśl art. 83 ust. 3a ww. ustawy pełnomocnik strony został zawiadomiony, a ponadto dokonano odpowiedniej adnotacji w książce kontroli. Za chybiony uznał organ podatkowy drugiej instancji także zarzut dotyczący kontroli skarbowej wykraczający poza kontrolę podatkową oraz prowadzenie kontroli podatkowej przed jej formalnym wszczęciem. Podniósł, przywołując treść art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone w dniu 4.05.2010r. Prezesowi Spółki A. G., natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono w dniu 17.05.2010r. i w myśl art. 13 ust. 5 ustawy. o kontroli skarbowej, w tym dniu nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej. Podkreślił ponadto, że wszczęcie postępowania kontrolnego, zostało poprzedzone doręczeniem stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Dlatego też zarzut dotyczący wezwania spółki w dniu 6 maja 2010 r. do okazania faktur i rejestru sprzedaży przy określonym w postanowieniu z dnia 4 maja 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zakresie znajduje oparcie w przepisach prawa. Bezzasadny jawił się również zarzut dotyczący dokonanych wpisów w książce kontroli, albowiem w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego odmówiono dokonania wpisu do książki kontroli z uwagi na brak zastosowania w sprawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast stosownego wpisu w książce kontroli potwierdzającego wszczęcie postępowania kontrolnego dokonano na wyraźne żądanie kontrolowanego z adnotacją, iż czas trwania postępowania kontrolnego nie podlega ograniczeniom wynikającym z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nieuzasadniony był zarzut nie okazania przez kontrolujących legitymacji służbowych upoważniających do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz znaków identyfikacyjnych, a także nie przedłożenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Okazanie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych nastąpiło-zdaniem organu – zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, o czym świadczy o tym Prezesa Spółki a A. G. złożony na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z adnotacją o potwierdzeniu doręczenia upoważnienia oraz zapoznania się z prawami i obowiązkami znajdującymi się na stronie drugiej upoważnienia, a także okazanie legitymacji służbowej i znaków identyfikacyjnych. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).. Natomiast odmienna ocena zebranego materiału dowodowego nie może świadczyć o tym, że naruszono reguły postępowania podatkowego. W świetle powyższego organ odwoławczy określenie zobowiązania w podatku dochodowym osób prawnych za 2008 r. w wysokości 704.932 zł uznał za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej; strefy ekonomicznej (Dz. U. 2006 nr 191, poz. 1416 ze zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.) dochód wydatkowany; na cele rozwoju strefy w roku osiągnięcia oraz roku po nim następującym, jeżeli z dochodu tego sfinansowano wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że stanowisko organów podatkowych w zakresie sposobu korzystania ze zwolnienia z CIT przewidzianego w § 11 rozporządzenia w sprawie LSSE nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani w rozporządzeniu. Paragraf 11 rozporządzenia w sprawie LSSE wprost wskazuje, jakie warunki należy spełnić, aby dochód zarządzającego strefą był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych- zaś skarżąca te warunki spełniła. Podniesiono ponadto, że wnioski sformułowane przez organ podatkowy są sprzeczne z systemową konstrukcją podatku dochodowego i zwolnień z tegoż podatku. Teza organu odwoławczego, że "skoro dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, to z ustawowej konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnik zmniejszył już dochód korzystając ze zwolnienia na cele rozwoju strefy". świadczy – w ocenie autora skargi- o niezrozumieniu podstawowych elementów konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to koszty uzyskania przychodu pomniejszają przychody podatkowe, w wyniku czego obliczany jest dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Dalej wywodzono, że gdyby przyjąć, że dochód osiągnięty w roku 2008 zostałby przeznaczony na wydatki 2009r., które stanowiłyby koszty uzyskania przychodów 2009r., wówczas przyjmując tezę Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu pozbawia stronę prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania, strona zapłaciłaby podatek od dochodu odpowiadającego tym kosztom, a więc zwolnienie dochodu z opodatkowania nie znalazłoby zastosowania. Natomiast, gdyby strona (podążając za tezą Dyrektora Izby Skarbowej) chciała zachować prawo do zwolnienia i wyłączyłaby finansowane koszty z kosztów uzyskania przychodów 2009r., wówczas dochody 2009 r. byłyby wyższe dokładnie o kwotę tych wydatków. Tak działoby się w każdym kolejnym roku podatkowym. W takiej sytuacji, skarżąca nie byłaby ekonomicznie zwolniona z opodatkowania. W ocenie autora skargi powyższe stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który nie wprowadzałby przepisów uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego, z których nie można w istocie skorzystać. Reasumując autor skargi stwierdził, że dokonana przez organy wykładnia § 11 rozporządzenia w sprawie Legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej jest sprzeczna ze ścisłym i nie budzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, a w konsekwencji prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia zakresu zastosowania zwolnienia. Ustanowienie przez organy dodatkowej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z określonego zwolnienia (wydatkowanie dochodu na koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów) nie znajduje podstawy w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego i wykracza poza kompetencje organów wyznaczone przez art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP – a tym samym stanowi naruszenie wskazanych przepisów. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2011 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wypada wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] 1) uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezbędnym zatem elementem uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie przez Sąd naruszenia, które mogłoby mieć wpływ (lub wpływ istotny) na wynik rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, pomimo, że poczyniona poniżej wykładnia Sądu jest odmienna od wykładni poczynionej przez organ podatkowy. Jednakże powyższe nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd jednocześnie pragnie przypomnieć, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór między stronami dotyczy interpretacji treści § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006r. Nr 191, poz. 1416). Na mocy powołanego przepisu strona skarżąca wywodzi swoje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Z taką interpretacją nie zgadza się organ podatkowy wskazując, że wydatki, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być następnie objęte przedmiotowym zwolnieniem. Główną osią sporu zatem było to czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zarządzającej A mogą być uwzględniane w wyliczeniu dochodu zwolnionego. Sąd jednak pragnie zwrócić uwagę na inny aspekt zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych Spółki zarządzającej A. Niewątpliwie ustawodawca skonstruował szczególne zwolnienie dotyczące podmiotu zarządzającego A poza ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych czyli w rozporządzeniu dotyczącym legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z treścią § 11 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Należy wskazać na wstępie, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym. Dokonując wykładni językowej przepisów prawa podatkowego należy zatem zawsze brać na samym początku znaczenie użytych słów w ustawie w rozumieniu powszechnie przyjętym w języku polskim , chyba że ustawodawca nada tym słowom na gruncie prawa podatkowego specyficzną treść odmienną od języka potocznego (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998r. sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX Nr 35472). Dokonując zatem analizy językowej wspomnianego przepisu należy wskazać, że niewątpliwie dotyczy on zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych a zatem z podatku uregulowanego przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zwolnieniu temu podlega dochód zarządzającego strefą. A zatem dochód A Spółka Akcyjna z siedzibą w L. stosownie do treści (§1 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia). Jednakże zwolnienie to dotyczy jedynie tej części dochodu, która jest wydatkowana na cele rozwoju strefy czyli na cele rozwoju Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Z powyższego wynika, że nie cały dochód a jedynie jego część podlega zwolnieniu w zakresie w jakim zostanie wydatkowana na określone cele wyraźnie sprecyzowane w ustawie. Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899). Zatem użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Kolejnym warunkiem jest ograniczenie czasowe wydatkowania dochodu albowiem mowa o wydatkowaniu w roku podatkowym oraz roku następnym. A zatem jeżeli podmiot zarządzający osiągnął dochód w określonym roku podatkowym, ma on możliwość skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem, że w roku podatkowym bądź w roku po nim następującym dokonał wydatków na cele wskazane w ustawie w wysokości odpowiadającej kwocie zwolnionego dochodu. Wydatkowane mają być więc środki pieniężne, a nie dochód, gdyż dochód jako taki nie ma swojego odrębnego substratu majątkowego. Należy zauważyć, że brane są pod uwagę także wydatki, których podmiot zarządzający dokonywał już w trakcie roku podatkowego, a wiec w sytuacji gdy sam fakt osiągnięcia dochodu za ten rok nie jest jeszcze sprawą przesądzoną (por. B. Brzeziński, glosa do uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r. , III ZP 21/01, OSP 2003, nr 4, poz. 44). Ponadto ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Tymi celami w przedmiotowym przypadku są cele rozwoju strefy. Ustawodawca podaje przykład wydatków, które zalicza sie do tej kategorii wydatków, a mianowicie mowa jest o wydatkach na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. W samym rozporządzeniu, które reguluje zwolnienie podatkowe nie uregulowano pojęcia "cele rozwoju strefy". Wytłumaczenia tego zwrotu nie odnajdujemy również w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomocnym mogłoby być odniesienie się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997r. Nr 153, poz. 1003). Jednakże w tym rozporządzeniu ustawodawca dosyć swobodnie posługuje się pojęciami odnoszącymi się do celu lub rozwoju strefy, a mianowicie wskazuje na: "plan rozwoju LSSE"; "cele ustanowienia LSSE"; "koszt rozwoju", "cele strategiczne", "strategia rozwoju strefy", nakłady na uruchomienie i rozwój strefy". Na uwagę zasługuje punkt 2.1. załącznika do ww. rozporządzenia w którym wskazano na cele strategiczne LSSE, a mianowicie stworzenie alternatywy, dla monokultury przemysłu miedziowego, zagospodarowanie zdegradowanych przez wojska rosyjskie terenów (obszar K.), tworzenie nowych miejsc pracy, efektywne wykorzystanie infrastruktury. W pkcie zaś 7 załącznika do ww. rozporządzenia zauważono, że rozwój strefy wymaga poniesienia nakładów przez: inwestorów (zakup gruntów, dzierżawa i budowa hal, udział w budowie infrastruktury); zarządzającego (rozbudowa infrastruktury i częściowa rekultywacja terenu, w tym wyburzenie zdegradowanych obiektów w obszarze K.). Odnosząc się do Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "cel" ma szereg znaczeń jednakże najbardziej pomocnym może być to znaczenie, które określa cel jako «to, do czego się dąży». Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja "Cel" to "planowy wynik każdego racjonalnego działania, to do czego się dąży, o co się zabiega". Natomiast zgodnie ze Słownikiem PWN "rozwój" to «proces przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych lub pod pewnym względem doskonalszych; też: stadium tego procesu», jak też «sposób rozwijania się zdarzeń w czasie». Z kolei Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja definiuje "rozwój" jako "proces zmian prowadzący do ulepszenia czegoś; osiągnięcia poziomu wyższego pod jakimś względem, postęp". Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że tylko te wydatki, które będą zmierzać do ulepszenia strefy będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia. Tymi wydatkami zaś nie będą wydatki na bieżące funkcjonowanie spółki zarządzającej. Uzasadnieniem dla powyższego nie może być pkt 7 załącznika do ww. rozporządzenia, gdzie w pkcie 7.2.6. wskazuje się na to, że stałym wydatkiem zarządzającego będą koszty funkcjonowania spółki, szacowane na ok. 4,5 mln zł rocznie. Należy zauważyć jednak, że przepis ten niejako na wstępie wskazuje, że rozwój strefy wymaga poniesienia nakładów przez: inwestorów (zakup gruntów, dzierżawa i budowa hal, udział w budowie infrastruktury), zarządzającego (rozbudowa infrastruktury i częściowa rekultywacja terenu, w tym wyburzenie zdegradowanych obiektów w obszarze K.). A zatem wskazuje na pewne nakłady, które powinien ponieść podmiot zarządzający na rozwój, w dalszej części niejako dodatkowo dokonuje kalkulacji kosztów związanych z działaniem strefy. Zwolnienie podatkowe jest traktowane jako ulga podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a ulgi należy interpretować ściśle i stosować dokładnie w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Przepis mówi o zwolnieniu dochodu od podatku a nie o zwolnieniu podatników od podatku. A do takiej sytuacji dochodzi gdyby zaakceptować sposób wywodzenia strony skarżącej. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić całość dochodów spółki zarządzającej wprowadziłby konstrukcję zwolnienia podmiotowego, jak to uczynił w art. 6 ust. 1 updop. Powodem odstąpienia zatem od opodatkowania jest przeznaczenie nadwyżki spółki zarządzającej na inwestowanie w strefę. Potwierdzeniem powyższego może być to, że głównym celem ustanowienia strefy jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego na określonym obszarze (art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz.U z 1994r. Nr 123, poz. 600) w ściśle określonym czasie do 2020r. Stąd też jeżeli istniejącą nadwyżkę strona skarżąca przeznaczy na inwestycję, rozbudowę infrastruktury, czy rekultywację terenu nie tylko w danym roku ale i roku następnym to będzie mogła ona skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Im więcej przeznaczy środków pieniężnych na rozwój strefy w tym większym zakresie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia. Co więcej ustawodawca dał możliwość uwzględnienia takich wydatków z dwóch lat, a mianowicie w danym roku podatkowym i roku następnym. A zatem wspomniany przepis stanowi rodzaj zachęty i mobilizacji dla podmiotu zarządzającego do dynamicznego rozwijania specjalnej strefy ekonomicznej. Gdyby przyjąć, że zwolnienie to obejmuje koszty bieżącej działalności podmiotu zarządzającego oznaczałoby to, że wystarczy, że podmiot zarządzający będzie konsumował na bieżąco wszystkie nadwyżki finansowe bez rozwijania strefy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada zauważyć, że w 2007r. strona skarżąca uwzględniła w rozliczeniu dochodu zwolnionego wydatki na bieżące funkcjonowanie spółki, które zostały zarachowane jako koszty uzyskania przychodów i zapłacone w 2007r.i 2008r. Koszty te tym samym z uwagi na ich charakter nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu roku 2007. Zwolnienie jest nieodłącznie związane z rozwojem strefy ekonomicznej, nie zaś samym funkcjonowaniem podmiotu zarządzającego. Mając na uwadze powyższe odnoszenie się do pozostałych argumentów strony skarżącej Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Wypada także wskazać, że odnosząc się do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3 updop). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 142). Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.s.a.