II FSK 1680/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1451/10 w sprawie ze skargi A. S. A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Wr 1451/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował skarżącej możliwość zwolnienia z opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych części dochodu na podstawie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2006r. nr 191, poz. 1416 ze zm.) uznając, że część wydatków sfinansowana z dochodu za 2008 r. stanowiła już koszty uzyskania przychodów strony. A zatem, skoro dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomniejszył już kwotę korzystającą ze zwolnienia o wydatki na cele rozwoju strefy. Z tych też względów nie można przyjąć, że wydatek, który pomniejszył przychody w danym roku podatkowym jeszcze raz wykazywany jest jako wydatek sfinansowany z dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." W konsekwencji organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 704.932 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich ocenę prawnopodatkową. Organ odwoławczy wskazał, że po ustaleniu dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem zwolnionym będzie ta część dochodu, z której zostały sfinansowane wydatki nie zaliczone w żadnym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, a wiązały się one z rzeczywiście poniesionym kosztem w sensie ekonomicznym (zapłatą zobowiązania) a także ww. wydatki, które zostały poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Przy czym warunki te muszą zostać spełnione równocześnie, aby dochód w części przeznaczonej na cele rozwoju strefy mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając zatem dochód zgodnie z art. 7 ust.2 u.p.d.o.p., który ma być przedmiotem zwolnienia, do kosztów uzyskania przychodu winny być zaliczane wydatki na cele rozwoju strefy za dany rok podatkowy, które tym samym pomniejszają dochód zwolniony z opodatkowania. Przyjęta natomiast przez stronę metoda ustalania dochodu zwolnionego, z której wynika, że dochód jest ustalany poprzez potrącenie z przychodów kosztów ich uzyskania metodą memoriałową, a następnie od tak ustalonego dochodu potrącane są koszty ustalone metodą kasową (wydatki zapłacone) nie może być – w ocenie organu odwoławczego - zastosowana, gdyż prowadzi w istocie do sytuacji podwójnego rozliczania z dochodu zwolnionego (za różne lata) tych samych kosztów. Skarżąca z dochodu osiągniętego w 2008 r. finansowała wydatki, które zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów i stanowiły już element kalkulacji korzystającego ze zwolnienia od podatku, takie jak: wynagrodzenia i składki ZUS, wydatki kosztowe na bieżące utrzymanie, podatki i opłaty, koszty delegacji służbowych, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty reklamy, ubezpieczenia majątkowe, koszty operacji finansowych. Organ odwoławczy podkreślił, że tylko koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu przeznaczone na cele rozwoju strefy mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 11 rozporządzenia w sprawie LSSE. 2. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji i podniosła zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód wydatkowany; na cele rozwoju strefy w roku osiągnięcia oraz roku po nim następującym, jeżeli z dochodu tego sfinansowano wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że stanowisko organów podatkowych w zakresie sposobu korzystania ze zwolnienia z CIT przewidzianego w § 11 rozporządzenia w sprawie LSSE nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w rozporządzeniu i prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia zakresu zastosowania zwolnienia. Paragraf 11 rozporządzenia wprost wskazuje, jakie warunki należy spełnić, aby dochód zarządzającego strefą był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś skarżąca te warunki spełniła. 3. Oddalając skargę Sąd dokonał językowej wykładni § 11 rozporządzenia i wskazał, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy jedynie tej części dochodu, która jest wydatkowana na cele rozwoju strefy. Sąd zauważył, że ani w rozporządzeniu, ani w ustawie podatkowej nie uregulowano pojęcia "cele rozwoju strefy", natomiast w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997r. Nr 153, poz. 1003) ustawodawca dosyć swobodnie posługuje się pojęciami odnoszącymi się do celu lub rozwoju strefy, a mianowicie wskazuje na: "plan rozwoju LSSE"; "cele ustanowienia LSSE"; "koszt rozwoju", "cele strategiczne", "strategia rozwoju strefy", nakłady na uruchomienie i rozwój strefy". Sąd odniósł się również do pojęcia "cel" w rozumieniu słownika języka polskiego i biorąc pod uwagę językową wykładnię przepisu zawartego w § 11 rozporządzenia uznał, że tylko te wydatki, które będą zmierzać do ulepszenia strefy będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia. Tymi wydatkami zaś nie będą wydatki na bieżące funkcjonowanie spółki zarządzającej. W ocenie Sądu zwolnienie podatkowe jest traktowane jako ulga podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ulgi należy interpretować ściśle i stosować dokładnie w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Przepis mówi o zwolnieniu dochodu od podatku, a nie o zwolnieniu podatników od podatku. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić całość dochodów spółki zarządzającej wprowadziłby konstrukcję zwolnienia podmiotowego, jak to uczynił w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Powodem odstąpienia zatem od opodatkowania jest przeznaczenie nadwyżki spółki zarządzającej na inwestowanie w strefę. Potwierdzeniem powyższego może być to, że głównym celem ustanowienia strefy jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego na określonym obszarze (art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz.U z 1994r. Nr 123, poz. 600) w ściśle określonym czasie do 2020 r. Stąd też jeżeli istniejącą nadwyżkę strona skarżąca przeznaczy na inwestycję, rozbudowę infrastruktury, czy rekultywację terenu nie tylko w danym roku ale i roku następnym to będzie mogła ona skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wspomniany przepis stanowi zatem rodzaj zachęty i mobilizacji dla podmiotu zarządzającego do dynamicznego rozwijania specjalnej strefy ekonomicznej. Gdyby przyjąć, że zwolnienie to obejmuje koszty bieżącej działalności podmiotu zarządzającego oznaczałoby to, że wystarczy, że podmiot zarządzający będzie konsumował na bieżąco wszystkie nadwyżki finansowe bez rozwijania strefy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd zauważył, że w 2008 r. strona skarżąca uwzględniła w rozliczeniu dochodu zwolnionego wydatki na bieżące funkcjonowanie spółki, które zostały zarachowane jako koszty uzyskania przychodów i zapłacone w 2009 r. Koszty te tym samym z uwagi na ich charakter nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu roku 2008. Końcowo Sąd odniósł się do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał na treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i uznał, że z powołanego uregulowania wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność, dla podstawy opodatkowania, zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści: z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez A. Strona wyrokowi temu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - przepisu § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej i przepisu § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz planu rozwoju legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej w związku z § 1 rozporządzenia ws. rozwoju LSSE i w związku z art. 8 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatkami na cele rozwoju strefy są wydatki na inwestycje, rozbudowę infrastruktury i rekultywację terenu, a że nie mogą nimi być przykładowo wydatki na koszty utrzymania majątku skarżącej, marketing i promocję oraz bieżące funkcjonowanie skarżącej, - przepisu art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasad dotyczących ustalania dochodu, odnoszących się do sytuacji uzyskiwania przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania, w sprawie dotyczącej zwolnienia dochodu z opodatkowania ze względu na sposób jego wydatkowania, co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że skarżąca mogła uzyskiwać podwójną korzyść w postaci pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo oraz równoczesnego powiększenia kosztów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu mniemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście poza zakres ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, wynikających z akt sprawy, a w rezultacie uznanie, że wybrane wydatki skarżącej sfinansowane z dochodu wypracowanego za 2008 r. nie stanowiły wydatków na cele rozwoju strefy, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby istniały jakiekolwiek dowody na to, że przedmiotowe wydatki nie są wydatkami na cele rozwoju strefy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. § 11 rozporządzenia ws. LSSE z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia ws. LSSE z 2008 r. oraz przepisów Planu Rozwoju LSSE stanowiącego załącznik do rozporządzenia ws. rozwoju LSSE w związku z § 1 rozporządzenia ws. rozwoju LSSE, a także w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej spór jaki zaistniał przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie dotyczy ustań faktycznych lecz jest sporem co do prawa. Nie mogą mieć więc jakiegokolwiek znaczenia uwagi pod adresem sądu, iż wyszedł poza granice ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia przepisu art. 133 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Sąd opierał się w swoim rozstrzygnięciu na aktach sprawy. Natomiast strona formułując taki zarzut nie wskazała jakie dowody posłużyły za podstawę orzekania i nieobjęte były zasobem składającym się na akta administracyjne. Natomiast z akt sprawy wynika, że wydatki zarządzającego strefą ekonomiczną nie miały charaktery inwestycyjnego, lecz były wydatkami bieżącymi. Sąd wydając wyrok, który kwestionuje strona skarżąca nie uchylił się również od wymiaru sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył więc ani przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ani też art. 3 §1 p.p.s.a. Wydając zaskarżony wyrok w żaden sposób nie uchybił tym przepisom. Wyrok ten stał się przedmiotem badania w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast spór co do prawa, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dotyczy wykładni przepisu materialnego prawa podatkowego zawartego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.10.2006 roku. Przepis ten wprowadza zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dochodów podmiotu zarządzającego strefą w tej jego części, która przeznaczana była na cele rozwoju strefy. Charakter tego rodzaju wydatków określił prawodawca w dalszej części tego przepisu wskazując na wydatki przeznaczone na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej oraz technicznej na jej terenie. Nie jest to katalog zamknięty wydatków uznanych za służące rozwojowi legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Jednakże ich wymienienie wskazuje, że wydatki, o które obniżyć można dochód przed opodatkowaniem przez podmiot zarządzający strefą musiały mieć charakter inwestycyjny. Nie mogły zatem posiadać cech wydatków bieżących. Pogląd taki znajduje dodatkowe uzasadnienie również w powoływanym przez stronę skarżącą rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2.12.1997 roku w sprawie ustalenia planu rozwoju Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Pomijając wartość normatywną tego rozporządzenia dla zbudowania normy prawnej regulującej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w zawartych w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.10.2006 roku, załącznik do tego rozporządzenia zatytułowany jest "Plan rozwoju Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej". Natomiast pkt 7 tego załącznika nosi nazwę "Nakłady na uruchomienie i rozwój strefy". Mowa tam jest między innymi o ponoszeniu nakładów przez zarządzającego na rozbudowę infrastruktury i rekultywację terenu. Bez wątpienia za takie same pod względem ekonomicznym i prawnopodatkowym nie można jednak uznać wydatków, które nazwane zostały kosztami utrzymania majątku, czy wyposażenia siedziby zarządzającego, marketing i promocję. Rozwiązanie przyjęte w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.10.2006 roku jest więc w pełni zrozumiałe. Wydatki bieżące zarządzającego strefą ekonomiczną zostały bowiem przed obliczeniem dochodu uwzględnione poprzez pomniejszenie o nie przychodu podatkowego. Zgodnie więc z treścią przepisu § 11 tego rozporządzenia, finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem. Pokrywanie wydatków bieżących ze zwolnienia tego zatem nie korzysta. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania o nie dochodu. Pierwszym razem poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, pomniejszając dochód przed opodatkowaniem. Tymczasem z przywileju braku obciążenie podatkiem dochodowym korzystają tylko wydatki inwestycyjne, które odpowiadają określonym w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów warunkom. Z tego punktu widzenia niezrozumiałe są zarzuty kasacyjne skierowane pod adresem Sądu, co do naruszenia przepisów art. 7 ust 1, ust 2 i ust 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te nie miały zastosowania w badanym stanie faktycznym. Podstawą zwolnienia w analizowanej sprawie mógł być przepis § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.10.2006 roku. Jednak w związku z niewypełnieniem hipotezy normy wywiedzionej z jego treści zasadnie odmówiono jego zastosowania. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określające jego konstrukcje, nie miały więc znaczenia prawnego dla właściwej subsumpcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).