II FSK 1772/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1281/10 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4549 (słownie: cztery tysiące pięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Łd 1281/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu tego wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2005 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą firmie "I." w zakresie usług poligraficznych opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, póz.176, ze zm.), dalej u.p.d.o.f. W oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia 23 września 2009 r. Nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 217.838,00 zł. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 rok określono w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowieniem z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] zwrócił sprawę Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w celu zmiany wydanej w dniu 23 września 2009 r. decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. Nr [...], zmienił wydaną w dniu 23 września 2009 r. decyzję w taki sposób, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok określił w wysokości 264.811,00 zł. tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 46.973,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonych odwołaniach oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie decyzją wskazaną na wstępie z dnia 31 sierpnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z kwoty 264.811,00 zł. do kwoty 263.177,00 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że wykazane przez skarżącą wydatki związane m.in. z wyjazdami zagranicznymi nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bowiem brak było związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Organ zakwestionował też wydatki związane z modernizacją i robotami inwestycyjnymi w nieruchomości położonej w N. oraz odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości. 2. W skardze do sądu administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 sierpnia 2010 r. oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 15 kwietnia 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisu do sprawy, w sytuacji gdy różnica w ocenie sprawy przez organ pierwszej i drugiej instancji nie leży w aspekcie zastosowanego prawa materialnego, ale w odmiennej ocenie materiału dowodowego, dokonanej przez organ drugiej instancji. W ocenie skarżącej przepis ten nie powinien był być zastosowany w niniejszej sprawie; art. 234 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie do sprawy przez obejście tego przepisu przez użycie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, który nie mógł być zastosowany w tej sprawie. Ponadto wskazano na zarzuty naruszenia art. 3 ust 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, art. 22a ust 1 pkt 1 i art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia czy budynek położony w miejscowości N. mógł być środkiem trwałym od 4 maja 2005 r. oraz art. 22 tej ustawy polegające na jego błędnej wykładni i nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu spornych wydatków. Skarżąca podniosła też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 188, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę dowodów, art. 180 tej ustawy poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstaw prawnych decyzji w tym przepisu prawa podatkowego, który został naruszony przez organ pierwszej instancji przy określeniu zobowiązania podatkowego. W uzupełnieniu skargi strona przedstawiła dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz poszerzoną argumentację. 3. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest ona zasadna w zakresie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 230 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też na zasadę niepogarszania sytuacji strony na skutek wniesienia przez nią środka zaskarżenia, wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści tych przepisów, jak również wypowiedzi prezentowanych w komentarzach do Ordynacji podatkowej oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd stwierdził, że zastosowanie instytucji wymiaru uzupełniającego może nastąpić w sytuacji, gdy chodzi o niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami prawa, tak ustalenia podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Nie można zastosować przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z oceną dowodów (faktów) dokonaną przez organ pierwszej instancji. Ocena dowodów to nie jest "wynikanie" wyższej podstawy opodatkowania z przepisów prawa podatkowego. Art. 230 Ordynacji podatkowej ma charakter złożony. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art.234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) inaczej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Przenosząc rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał odmiennej od organu pierwszej instancji oceny materiału dowodowego, która doprowadziła ten organ do odmiennych ustaleń faktycznych w zakresie kompletności i zdatności do użytkowania budynku położonego w miejscowości N., [...]. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia prawa materialnego, tylko dokonał odmiennych ustaleń faktycznych opartych na tym samym materiale dowodowym, którym dysponował organ pierwszej instancji. Zagadnienie kompletności i zdatności do użytkowania środka trwałego jest bowiem domeną faktów, a nie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania, w tylko w takim zakresie jest możliwe przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W tym sensie za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi, organ podatkowy drugiej instancji błędnie bowiem zastosował przepis art. 230 Ordynacji Podatkowej i opartą na tym przepisie instytucję wymiaru uzupełniającego, który w opisanych wyżej realiach sprawy w ogóle nie powinien mieć w ocenie Sądu zastosowania. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchyli postanowienia z dnia 23 lutego 2010 roku o zwrocie sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz rozpozna zarzuty zawarte w odwołaniu odnoszące się do prawidłowości określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci domu położonego w miejscowości N. oraz rozdzielnia wydatków remontowych i modernizacyjnych związanych z tym budynkiem. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatkowy organ odwoławczy nie był uprawniony w stanie faktycznym sprawy do przekazania sprawy w ramach wymiaru uzupełniającego organowi pierwszej instancji, gdyż taka ocena organu odwoławczego dotyczy sfery faktów, nie zaś sfery prawa materialnego, co jest niedopuszczalne na gruncie wymiaru uzupełniającego, podczas gdy w ocenie skarżącego organu działanie organu odwoławczego miało oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez ukierunkowanie dalszego postępowania w sprawie na analizę wydatków remontowych i modernizacyjnych i zamknięcie drogi do ewentualnego postępowania dowodowego w kierunku wykazania braku kompletności i zdatności do użytku nabytej przez podatnika nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisu art. 230 §1 Ordynacji podatkowej należy powiedzieć, że jest on zasadny. Sąd administracyjny pierwszej instancji zajął bowiem błędne stanowisko, że podatkowy organ odwoławczy nie był uprawniony, w badanym stanie faktycznym, do przekazania sprawy w ramach wymiaru uzupełniającego organowi podatkowemu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji obowiązany był przede wszystkim zbadać, czy zaszły przesłanki do zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Są one wyraźnie wskazane w przepisie art. 230 §1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie będzie nią stwierdzenie w toku postepowania odwoławczego, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Na przesłankę taką wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Uznał on bowiem, że w chwili wpisania budynku do ewidencji środków trwałych nie był on kompletny i zdatny do użytkowania i nie nadawał się do eksploatacji w chwili dokonania wpisu w 2005 roku. Dlatego uznanie przez organ pierwszej instancji, iż budynek niekompletny i niezdatny do eksploatacji może być przedmiotem amortyzacji na podstawie art. 22a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza prawo podatkowe w sposób, który przyczynił się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Sąd nie wskazał natomiast na brak przesłanek do skierowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sprawy do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art. 230 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zajął się natomiast (s. 40) kwestią ustaleń faktycznych oraz oceny ustalonego stanu faktycznego przez organ odwoławczy. Krótkie uwagi temu poświęcone nie mają istotnego znaczenia w sprawie wymiaru uzupełniającego. Znaczenia takiego pozbawione są również przywołane w wyroku (s. 37-38) obszerne fragmenty literatury przedmiotu poświęcone zakazowi orzekania na niekorzyść odwołującej się strony, jaki wypływa z treści art. 243 Ordynacji podatkowej. Wytknięcie organowi odwoławczemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niewłaściwego zastosowania przepisu art. 230 §1 Ordynacji podatkowej wynika z wadliwej oceny znaczenia i zakresu stosowania tego przepisu, jakiej dokonał ten Sąd. Istota wymiaru uzupełniającego polega bowiem na tym, że organ odwoławczy przerywa prowadzenie postępowania odwoławczego i zwraca sprawę organowi pierwszej instancji. Celem tego jest ponowne orzekanie w danej sprawie podatkowej przez organ pierwszej instancji. Jednak postępowanie odwoławcze nie zostaje w ten sposób zakończone. Po doręczeniu bowiem stronie nowej decyzji przez organ pierwszej instancji, bez względu na to czy od tej decyzji wniesione zostanie odwołanie, organ odwoławczy obowiązany jest nadal to postępowanie prowadzić. Zagadnienie zakazu reformationis in peius będzie mogło się więc pojawić dopiero podczas wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Bezspornym jest, że organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Natomiast w zaistniałym stanie rzeczy miał on obowiązek na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo uczynił, zwrócić sprawę właściwemu organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji. W tym przypadku do zmiany decyzji uprawniony jest wyłącznie organ pierwszej instancji. Wskazany błąd orzeczniczy Sądu doprowadził z kolei (s. 43) do niepoprawnego wnioskowania. Nie można się bowiem zgodzić, w związku z koniecznością przeprowadzenia wymiaru uzupełniającego, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Niecelowe jest również polecenie dotyczące rozpoznania przez podatkowy organ odwoławczy zarzutów skarżącej dotyczących określenia wartości początkowej środka trwałego tj. budynku położonego w Miejscowości N. rozdzielenia wydatków na remont i modernizację tego budynku. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).