III SA/Wa 966/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu C. Sp. z o.o. w W., za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. i odsetki za zwłokę oraz za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności i umarzającej postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych, postanowił uchylić decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji w razie niedotrzymania terminu płatności i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, a w pozostałej części postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uchylonej częściowo decyzji stwierdził, że przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej była zaległość podatkowa C. Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W momencie powstania zaległości podatkowej członkiem zarządu był Skarżący i nie wykazał on, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało wszczęte postępowanie układowe, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zarzucił naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 116 O.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy na skutek błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas", że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności, ponieważ decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej była decyzją konstytutywną i powinna wskazywać kwotę zaległości oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień jej wydania. Prawidłowo natomiast organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że strona odpowiada za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności w razie niedotrzymania terminu płatności wynoszącego 14 dni od dnia doręczenia decyzji, co wynika z art. 47 § 1 w związku z art. 109 O.p. Odnośnie naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. organ drugiej instancji stwierdził, że naruszenie powołanych przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Po przeprowadzeniu analizy przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 116 O.p. Odnosząc się do pojęcia "właściwy czas" użytego w art. 116 O.p. przedstawił pogląd, iż zakres tego pojęcia można ustalić uwzględniając konkretny stan faktyczny sprawy w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 października 2003 r. lub w świetle art. 5 § 1 i § 2 obowiązującego do dnia 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W jego ocenie przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności członka zarządu spółki byłaby spełniona wówczas, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Wobec powyższego o istnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności nie może decydować fakt, iż Sąd Rejonowy ogłaszając upadłość C. Spółka z o.o. z możliwością zawarcia układu, postanowił powierzyć Skarżącemu sprawowanie zarządu nad całością jej majątku. Organ odwoławczy powołując się na akta sprawy zauważył, że na koniec 2001 r. zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa, a wykazana strata na dzień 31 grudnia 2001 r. przewyższyła kapitał zakładowy spółki. Podobna sytuacja miała miejsce w 2002 r. Natomiast wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 13 stycznia 2003 r. został złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 14 stycznia 2004 r., o czym świadczy data wpływu na sądowej pieczątce wpływu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem art. 200 O.p., art. 229 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 200 i art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niemających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym, jak również poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów i wynikający z tego naruszenia błąd w ustaleniach faktycznych, art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny leżący u podstaw wydanej decyzji nie uzasadniał wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o istnieniu podstawy wyłączenia takiej odpowiedzialności. Uzasadniając przedstawione zarzuty Skarżący stwierdził, iż naruszenia art. 200 O.p. miało wprost zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie organ podatkowy nie mógł kategorycznie rozstrzygnąć, czy wypowiedź Skarżącego dokonana przed wydaniem decyzji byłaby na tyle przekonująca dla organu pierwszej instancji, że zmieniłaby treść rozstrzygnięcia. Skarżący zwrócił również uwagę, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 31 grudnia 2008 r. spowodowane było brakiem możliwości do jej wydania po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Jeśli organ podatkowy zachowałby 7-dniowy termin i umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, to nie mógłby wydać decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. W zakresie błędnego ustalenia terminu doręczenia postanowienia z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie wyznaczenia terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżący stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki, na którym istnieje stosowny wpis o powtórnym awizowaniu, dokonany przez pocztę. W kwestii błędnej wykładni art. 116 O.p. Skarżący zarzucił utożsamianie pojęcia "właściwy czas" z terminami wskazanymi w prawie upadłościowym. Stwierdził, że taka wykładnia jest nieuprawniona, bo nie wynika z przepisów prawa oraz stoi w sprzeczności z ustaleniami Sądu upadłościowego i z zebranym w toku postępowania upadłościowego materiałem dowodowym. W jego ocenie organy podatkowe nie były upoważnione do kwestionowania ustaleń dokonanych w prawie przez sąd powszechny w prawomocnym postanowieniu i powinny były wziąć takie ustalenia pod uwagę. Zdaniem Skarżącego, skutkiem uwzględnienia ustaleń sądu musiało być przyjęcie, że cel postępowania upadłościowego zostałby osiągnięty tj. wierzyciele zostaliby częściowo zaspokojeni. Wydanie zaś postanowienia o ogłoszeniu upadłości z opcją układową zmaterializowało przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. Skarżący zarzucił również organom podatkowym pominięcie kwestii sytuacji finansowej spółki oraz błędne i wybiórcze traktowanie danych finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia terminu doręczenia postanowienia z 12 grudnia 2008 r. wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru tego postanowienia, z którego wynika, iż przesyłka pocztowa została odebrana przez Skarżącego w dniu 24 grudnia 2008r. O doręczeniu w tym dniu przesyłki świadczy odręczny podpis wraz z datą 24 grudnia 2008 r. widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także datownik placówki oddawczej, umieszczony na omawianym dowodzie, który wskazuje dzień 24 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.,sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. " Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.". W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przepis ten określa pozytywne jak i negatywne przesłanki tej odpowiedzialności. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest więc nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04, M. Pod. 2005, nr 4, s. 30). Uważa się także ,że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z dnia 6 mar.2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). To jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek. W rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle wykładni przepisu dotyczącego przesłanki negatywnej określonej w art. 116 §1 pkt1 lit. a O.p. wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zważywszy na ustalony w tym zakresie stan faktyczny przy uwzględnieniu wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ,uprawnione jest stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zaległości objęte decyzją o odpowiedzialności członka zarządu dotyczą zaległości Spółki C. w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003r. Natomiast od 2001 r., co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu decyzji, Spółka miała trudności finansowe, stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość w świetle poprzednio jak i aktualnie obowiązujących przepisów. Znamienny jest przy tym fakt wskazany przez organ odwoławczy ,że wniosek o ogłoszenie upadłości, w którym Spółka sama stwierdza, że z dniem 1 stycznia 2003r. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60,poz. 535 ze zm. ) został złożony w sądzie dopiero w dniu 14 stycznia 2004r. Z kolei zgodnie z art. 21 tej ustawy ( podobnie według poprzednio obowiązujących przepisów) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 12 lutego 2004 sygn. akt [...] ogłaszające upadłość Spółki z o.o. C. w którym powierzono upadłemu zarząd majątkiem zobowiązując go do prowadzenia postępowania układowego, nie ma w sprawie znaczenia jakie przypisuje mu Skarżący, zważywszy, że postępowanie układowe nie zostało podjęte, a w grudniu 2004r. pełnomocnik upadłego wniósł do sądu o zmianę opcji układowej na opcję likwidacyjną. Okoliczności powyższe stanowią o tym, że Skarżący nie wykazał przesłanki negatywnej, wyłączającej jego odpowiedzialność za powyższe zaległości. Według oceny Sądu nieuzasadniony jest zarzut dokonania błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., która w rozpoznawanej sprawie została dokonana przy uwzględnieniu literalnego brzmienia tego przepisu jak i utrwalonych w orzecznictwie poglądów dotyczących jego wykładni. W szczególności zwraca się uwagę, że naczelną zasadą jest prawa upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli, a zatem na gruncie art. 116 O.p. przez określenie "we właściwym czasie " rozumie się ,że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie ,żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Należy również zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy w związku z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 200 w związku z art. 123 O.p.,w której przyznając fakt naruszenia tego przepisu wykazano, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut Skarżącego, w kontekście ustaleń ,że postanowienie w tej sprawie doręczono Skarżącemu 24 grudnia 2008 r., sprowadzał się do stwierdzenia ,że podpisanie decyzji 31 grudnia tego roku, tj. przed upływem 7 dniowego terminu wyznaczonego w tym postanowieniu oznaczało "pozbawienie Skarżącego prawa do przedłożenia dokumentów pominiętych przez Organ I instancji i Organ odwoławczy. W szczególności określono, że chodziło o uniemożliwienie mu złożenia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków mających wiedzę o działalności spółki i postępowaniu upadłościowym". W związku z tym należy wskazać ,że podpisanie w dniu 31 grudnia 2008r. decyzji o odpowiedzialności, w świetle przepisów O. p. nie jest równoznaczne z jej wydaniem ,bowiem następuje ono z chwilą jej doręczenia. Zatem dopiero w dniu doręczenia tej decyzji, co nastąpiło po tej dacie, Skarżący powziął wiadomość o dacie podpisania decyzji. Nie posiadając natomiast o tym informacji w dniu 31 grudnia 2008r., nie podjął żadnych czynności, czym faktycznie potwierdził brak zamiaru skorzystania z przysługujących mu uprawnień. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu, powołując się na orzecznictwo, zwrócił uwagę ,że naruszenie art. 200.p. przez organ podatkowy I instancji nie pozbawia strony możliwości podniesienia zarzutów w odwołaniu oraz w postępowaniu odwoławczym, w którym organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, potwierdzają niezadowolenie Skarżącego z podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, nie wykazano natomiast jaki miały lub mogły mieć konkretnie wpływ na to rozstrzygnięcie. Sąd rozstrzygający w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.