I SA/Wr 7/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 października 2010 r. Nr [...], utrzymująca w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 marca 2009 r. Nr [...], wydaną w sprawie zabezpieczenia na majątku J.P. (zwanego dalej skarżącym) określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 22.966,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 12.068,00 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, w toku prowadzonych postępowań: kontrolnego i podatkowego ustalono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą zaniżył podatek należny wskutek niezadeklarowania do opodatkowania sprzedaży dokonanej w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. Ponadto nie dokonał zgłoszenia rachunków bankowych, związanych z działalnością gospodarczą. Według organu podatkowego, zaniżenie należnego podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wyniosło 22.086,00 zł, a ponadto dokonano nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 880,00 zł, wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Organ podatkowy stwierdził na podstawie zeznań PIT-36, że skarżący wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: za 2006 r. - 211.679,11 zł, tj. średniomiesięcznie 17.639,93 zł, a za 2007 r. 309.996,05 zł, tj. średniomiesięcznie 25.833 zł. Natomiast obroty ze sprzedaży towarów wykazane w złożonych w 2008 r. deklaracjach VAT-7 wyniosły 1.768.255 zł /średniomiesięcznie 147.354,58 zł/, a zakupy 1.374.398 zł /średniomiesięcznie 114.533,16 zł/. Organ wyliczył, że średniomiesięczna nadwyżka obrotów nad nabyciem towarów za 2008 r. wyniosła ok. 32.821 zł. Oznacza to, że kwota ta nie umożliwia zaspokojenia zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem w sposób płynny, jednorazowy, bowiem przybliżona wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2004 r. – grudzień 2005 r. wynosi 161.023,00 zł (plus należne odsetki). Okoliczności te, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, uzasadniały przyjęcie, że zaistniały przesłanki zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP). W odwołaniu z dnia 22 maja 2009 r. skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a protokoły z przeprowadzonej kontroli, jako zawierające tylko opis dokonanych ustaleń faktycznych, na etapie postępowania zabezpieczającego należy traktować jedynie posiłkowo. Skarżący, odnosząc się do wyliczonej przez organ średniomiesięcznej nadwyżki obrotów na nabyciem towarów, stwierdził, że argument ten nie uzasadnia stanowiska organu, skoro jego dochody znacznie przekraczają kwotę potencjalnej zaległości podatkowej. W odwołaniu podniesiono nadto, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie rzeczywistej sytuacji majątkowej skarżącego, a w szczególności ilości posiadanych "płynnych środków finansowych". Nie uwzględniono bowiem wartości odpisów amortyzacyjnych, jakich dokonano w latach 2007-2008, które mają wpływ na wysokość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sprawdzono pozostałego majątku ruchomego i nieruchomego, jaki posiada skarżący, nie związanego z działalnością gospodarczą. Nie wykazano wreszcie, że w przypadku wydania decyzji wymiarowych zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane dobrowolnie przez skarżącego bez konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, co do istnienia przesłanek zabezpieczenia należności, organ odwoławczy wskazał, że dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością zabezpieczenia jest fakt zbycia, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nieruchomości o wartości 105 tys. zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt l SA/Wr 1505/09 uchylił tę decyzję wskazując, że organy podatkowe nie podjęły działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie istnienia przesłanek zabezpieczenia, a to stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 33 § 1 OP, w tym nie oceniły sytuacji majątkowej podatnika. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych nie pozwalały na przyjęcie tezy, że skarżący nie dysponuje majątkiem potrzebnym do zrealizowania ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. Nie uzasadnia skorzystania z instytucji zabezpieczenia wskazywany przez organ odwoławczy fakt zbycia w 2007 r. nieruchomości za kwotę 105.000,00 zł. Okoliczność ta – w ocenie Sądu – mogłaby być podstawą dokonania zabezpieczenia w sytuacji, kiedy prowadziłaby do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W ocenie Sądu, dochody osiągane przez skarżącego pozwoliłyby na pokrycie, jeżeli nie całości, to przynajmniej znacznej części zobowiązań podatkowych. Cechy dowolności zawierała ponadto analiza, w której organ dokonał porównania możliwości uregulowania całości omawianych należności, przyjmując nie roczne dochody podatnika, lecz ich rozmiar średniomiesięczny. Przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego objętego zabezpieczeniem zobowiązania nie stanowi fakt, iż w latach 2004-2005 nie wykazał on i nie opodatkował całości sprzedaży, dokonując zarazem rozliczeń za pomocą rachunków bankowych niezgłoszonych organowi podatkowemu. Sąd zarzucił organowi, że zignorował on całkowicie sformułowane w odwołaniu twierdzenie strony, że posiada majątek nieruchomy oraz ruchomy, pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Analizując możliwości wykonania zobowiązania podatkowego organ winien wziąć bowiem wzgląd przede wszystkim na obecną sytuację majątkową zobowiązanego, dokonując w tym zakresie stosownych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując ponownie odwołanie skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak stwierdził organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie bez zabezpieczenia nie zostanie wykonane, co – zdaniem organu – uzasadniają m. in. wnioski z postępowań: kontrolnego i podatkowego. W ich toku ustalono bowiem, że skarżący w latach 2004 - 2005, prowadząc działalność gospodarczą zaniżał wartość sprzedaży, nie uiszczając tym samym należnego podatku od towarów i usług, korzystał z kont bankowych związanych z działalnością gospodarczą nie zgłoszonych do organu podatkowego, na których dokonywane były operacje, których nie ujawnił. Określona z tego tytułu w przybliżeniu kwota uszczupleń łącznie za lata 2004 i 2005 wraz z odsetkami wyniosła 248.902,00 zł Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza do roku 2009 była działalnością dochodową (dochód wyniósł 159.298,31 zł), zaś w roku 2010 skarżący nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy, co pozwala przypuszczać, że w tym roku nie będzie dysponować środkami na zaspokojenie przyszłych zobowiązań, tym bardziej, że majątek nieruchomy skarżącego obciążony jest hipotekami bankowymi na kwotę ponad 800 tys. zł. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący jest właścicielem czterech nieruchomości, w tym jedną z nich obciążono hipotekę przymusową, wykonując decyzje o zabezpieczeniu. Następne dwie nieruchomości obciążone są hipotekami umownymi kaucyjnymi na rzecz Multi Bank BRE Bank S.A. w kwocie 220 tys. zł oraz w kwocie 619 tys. zł. Natomiast w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do czerwca strona osiągnęła obroty w łącznej kwocie 774.530,00 zł. Organ zauważył przy tym tendencję spadkową. W styczniu obrót wyniósł bowiem 166.093 zł, ale w czerwcu już 108.732 zł. Trend ten – zdaniem organu – potwierdzają także dane za miesiące lipiec i sierpień 2010 r., w których nastąpiło dalsze zmniejszenie obrotów do kwot odpowiednio: 91.625 zł i 79.452 zł. W opinii organu kolejnym argumentem uzasadniającym konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązań był fakt, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie mające na celu wyegzekwowanie grzywien nałożonych w drodze mandatów karnych na łączną kwotę 450 zł, wystawionych przez Wojewodę D. Ponadto sprzedaż nieruchomości w toku postępowania kontrolnego doprowadziła do zmniejszenia majątku skarżącego o 105 tys. zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 OP poprzez błędne zastosowanie w sprawie, wobec braku podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku, naruszenie art. 165 § 1, § 2, § 4 OP poprzez nie zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 136 w związku z art. 145 § 2 OP poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji, wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w istocie nie ustalił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług było przez skarżącego zaniżane. Dokonane przez organy podatkowe zabezpieczenie miało na celu przerwanie biegu przedawnienia. W skardze zwrócono ponadto uwagę, że organ podatkowy odnosi się w decyzji do przybliżonej kwoty uszczuplenia łącznie za lata 2004 i 2005 w kwocie 248.902,00 zł, podczas gdy decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia dotyczy jedynie grudnia 2004 r., w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 22.966,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 12.068,00 zł. Skarżący wskazał na nierzetelność dokonanych przez organ ustaleń w zakresie posiadanego przez niego majątku nieruchomego, albowiem w chwili obecnej jest on w posiadaniu nie czterech, a sześciu nieruchomości – dwóch w J.Z. (działka zabudowana budynkiem jednorodzinnym i 4 działki rolne przekształcane na budowlane) i czterech w W. (lokale użytkowe całkowicie wyremontowane). W niewłaściwym świetle – zdaniem strony skarżącej – organ podatkowy postrzegł fakt nie uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w 2010 r. jako znamienia braku środków na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań. Zwiększone zakupy towarów mogą powodować brak konieczności wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, co nie oznacza, że podatek nie wystąpi po jego zakończeniu. Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął fakt posiadania przez skarżącego majątku ruchomego w postaci środków transportu, środków trwałych i towarów. Pominięty został również fakt, że w latach poprzednich (2006-2009) dochód podatnika z prowadzonej działalności wyniósł ponad 800 tysięcy złotych. Skarżący, przytaczając stosowne judykaty na poparcie swojego stanowiska, stwierdził, iż samo ustalenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu, spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga art. 33 § 1 OP. Kontynuując wywód skargi jej autor stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 2 OP organ podatkowy zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe (zabezpieczające) w formie postanowienia. Zdaniem skarżącego doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sposób rażący narusza przepisy procedury podatkowej, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Strona skarżąca podniosła też, że w toku prowadzonego postępowania organy naruszyły art. 136 w związku z art. 145 § 2 OP, pomijając pełnomocnika przy doręczeniu decyzji. Jak wskazuje autor skargi, w dniu 10 marca 2010 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zmianie pełnomocników w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została wysłana i doręczona pełnomocnikowi odwołanemu przez stronę postępowania. O wadliwości doręczenia decyzji świadczyć ma również – zdaniem strony skarżącej – fakt, że podstawą dokonania zabezpieczenia jest decyzja ustalająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, wydana w trybie art. 33 OP. Nie istnieje zatem odrębna sprawa zabezpieczenia zobowiązania, gdyż jest to postępowanie ściśle związane z realizacją obowiązku wyznaczonego przez sprawę podatkową. Zatem należało uznać skuteczność pełnomocnictw złożonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym również w postępowaniu zabezpieczającym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał nieruchomości należące do skarżącego, opierając się na informacji o czynnościach majątkowych oraz na materiałach załączonych do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 sierpnia 2010 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 OP organ zauważył, że Sąd w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt l SA/Wr 1505/09 nie wskazał, aby organ pierwszej instancji naruszył to uregulowanie, a stanowisko Sądu wiąże Dyrektora Izby Skarbowej we W. Co do zarzutu wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji z pominięciem nowoustanowionego pełnomocnika, organ zwrócił uwagę, że nie zostało mu przedłożone pełnomocnictwo powoływane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym, albowiem organ nie zastosował się w pełni do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 20010 r. sygn. akt I SA/Wr 1505/09. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania w toku ponownego rozpoznania sprawy nie tylko organom, których działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także wszystkim innym organom orzekającym w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia. Celem owych wskazań jest uniknięcie już raz popełnionych błędów i uchybień, a tym samym zapewnienie należytego i zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym rozpoznania sprawy. Ustawodawca nie pozostawił tu organom swobody wyboru, które wytyczne będą zrealizowane, a które w ich opinii są nieprzydatne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Dokonując wnikliwej analizy uzasadnienia wyroku uchylającego decyzję, organy są zobowiązane przeprowadzić ponownie postępowanie z uwzględnieniem wszelkich uwag, sugestii i zaleceń sądu, których są adresatem. Jakiekolwiek zaniechanie organu w tym zakresie stanowi naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., a co za tym idzie, w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Oceniając decyzję wydaną po ponownym rozpoznaniu przez organ sprawy, Sąd bada zatem przede wszystkim, czy zawarte w wyroku zalecenia zostały w kontrolowanym orzeczeniu uwzględnione. Wobec tego przypomnieć należy pokrótce, jakie działania Dyrektor Izby Skarbowej we W. winien był podjąć przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań na majątku skarżącego. Stosownie do wskazań Sądu organ podatkowy powinien wnikliwie ustalić skład majątku, posiadanego przez skarżącego, w tym majątku ruchomego, o którym wspomina skarżący w odwołaniu. Ponadto organ powinien przeprowadzić szczegółową analizę obecnej sytuacji finansowej skarżącego pod kątem możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie zbycia nieruchomości w toku postępowania kontrolnego, organ zobowiązany był ewentualnie wykazać, czy okoliczność ta w jakikolwiek sposób mogła prowadzić do utrudniania lub udaremniania egzekucji. Według Sądu, organ podatkowy analizując możliwości płatnicze podatnika powinien mieć na uwadze wysokość rocznych dochodów podatnika, a nie tylko ich średniomiesięczną wysokość. Ponadto przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie stanowi fakt nieopodatkowania w latach 2004 -2005 całości sprzedaży i dokonywanie rozliczeń za pomocą niezgłoszonych organowi podatkowemu rachunków bankowych. W kontekście zaprezentowanych wskazań Sąd stwierdza, że organ nie ustalił w sposób rzetelny aktualnego stanu majątkowego zobowiązanego. W zakresie majątku nieruchomego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżący posiada cztery nieruchomości: dwie w W., dwie w J.Z. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz załączonych przez organ do akt sprawy odpisów z ksiąg wieczystych oraz odpisów aktów notarialnych można wnioskować, że organ ten uwzględnił w swojej analizie: lokal użytkowy o pow. [...] m2 w W. nabyty w dniu 19 lipca 2005 r. (obciążony hipoteką umowną przez Multibank BRE Bank S.A.), nieruchomość rolną w J.Z. nabytą w dniu 10 kwietnia 2007 r. (obciążona hipoteką umowną przez BRE Bank S.A.), nieruchomość rolną w J.Z. nabytą w dniu 30 sierpnia 2007 r. (obciążona hipoteką przymusową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.) oraz lokal użytkowy o pow. [...] m2 w W. nabyty w dniu 27 sierpnia 2009 r. Tymczasem z załączonego do akt administracyjnych sprawy wykazu informacji o czynnościach majątkowych z aplikacji CZM, sporządzonego na dzień 3 marca 2009 r. (k. 4) wynika, że skarżący nabył ponadto w dniu 17 grudnia 2004 r. lokal użytkowy o pow. [...] m2 w W. oraz w dniu 9 marca 2007 r. lokal użytkowy o pow. [...] m2 w W.. Organ podatkowy pominął powyższe informacje wynikające z wykazu i nie wyjaśnił, czy skarżący nadal jest właścicielem tych nieruchomości (skarżący twierdzi, że jest właścicielem sześciu nieruchomości). W zakresie posiadanego przez skarżącego majątku ruchomego, z wykazu informacji z aplikacji CZM wynika, że skarżący nabył latach 2004 – 2008 cztery samochody (dwa osobowe i dwa ciężarowe) oraz przyczepę lekką. Organ w żaden sposób nie odniósł się jednak do tych informacji i nie wyjaśnił, czy skarżący jest właścicielem środków transportu. Z tego samego raportu wynika też, że skarżący był stroną umowy z dnia 29 września 2006 r. dotyczącej spółki "A." sp. z o.o., ale również i ta okoliczność nie została wyjaśniona przez organ, choć w wyniku tej umowy mogło dojść do zmian w zakresie stanu majątkowego podatnika. Organ próbował co prawda przybliżyć faktyczną sytuację majątkową skarżącego, sporządzając w dniu 22 lipca 2010 r. protokół o stanie majątkowym. Jednakże fakt, że protokół ten sporządzono tylko z udziałem ojca skarżącego w miejscu zameldowania strony, nie zaś w miejscu jej faktycznego zamieszkiwania, a ponadto większości kluczowych zagadnień – jak wskazuje poborca skarbowy – "nie ustalono", powoduje, że wartość dowodowa protokołu jest znikoma. Wspomnieć tu trzeba, że nie ustalono rodzaju posiadanego mienia w "miejscu posiadania mienia tj. przy ul. [...] w W." (adres taki – oznaczony jako adres posiadania mienia wskazuje sam organ podatkowy na karcie "dane będące do dyspozycji urzędu skarbowego - k. 6 akt administracyjnych) oraz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] w W. Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ dokonał analizy aktualnych dochodów skarżącego, co uwidoczniło ich spadkową tendencję. Sąd podziela tu jednak stanowisko skarżącego, że nie może to samodzielnie usprawiedliwiać zastosowania instytucji zabezpieczenia. Okoliczność taka nie jest – co oczywiste – zupełnie bez znaczenia dla możliwości stosowania omawianej instytucji – jednak nie może być to przesłanka samoistna i powinna być traktowana posiłkowo, jako jeden z elementów wskazujących na pogarszającą się sytuację majątkową strony. Bez wnikliwych ustaleń w tym zakresie nie sposób ocenić, czy uległa ona w takim stopniu pogorszeniu, ażeby koniecznym stało się zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego jeszcze przed jego określeniem. Ponadto za istotną przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia organ odwoławczy nadal poczytuje fakt zbycia w dniu 17 sierpnia 2007 r. nieruchomości w toku prowadzonej kontroli. Jednakże faktu zbycia tej nieruchomości, mając na uwadze pozostały majątek skarżącego, nie można uznać za okoliczność uzasadniającą zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, a tym bardziej za uszczuplenie majątku (skarżący w 2007 r. nabył trzy inne nieruchomości). Zwrócić tu również należy uwagę, że organ – choć było to już przedmiotem wskazań Sądu – nadal nie precyzuje, jaki wpływ miałaby mieć wspomniana sprzedaż na utrudnienie, czy też udaremnienie ewentualnej przyszłej egzekucji. W tym miejscu należy też przypomnieć stanowisko WSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., że przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania nie stanowi fakt nieopodatkowania całości sprzedaży oraz dokonywanie rozliczeń za pomocą rachunków bankowych niezgłoszonych organowi podatkowemu. Należy się również odnieść do sygnalizowanej przez organ konieczności dochodzenia na drodze egzekucji zapłaty mandatów. Wg stanu zaległości na dzień 11 sierpnia 2010 r. suma należności wyniosła 455,80 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi. Organ nie wskazuje jednak, czy ich egzekucja nastręczała trudności. Niechęć skarżącego do dobrowolnego płacenia mandatów nie stanowi, zdaniem Sądu, przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie, choć niewątpliwie mogłaby nią być, gdyby egzekucja omawianych zobowiązań była w jakiś sposób utrudniana. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., kontrola sądowa decyzji o zabezpieczeniu obejmuje nie tylko zasadność wydania decyzji, czyli istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, ale także zakres dowodów, jakimi posłużył się organ podatkowy ustanawiając zabezpieczenie. Zgodnie z art. 33 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 OP). W tym przypadku, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 OP). Przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest wystąpienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi. Aby można było przyjąć zasadność zabezpieczenia musi zaistnieć okoliczność, która sprawia, iż zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych przez ustawodawcę w art. 33 § 1 OP okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy (trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań i podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku) podstawy dokonania zabezpieczenia winny mieć związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi oraz odnosić się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego (por.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, LEX nr 513061). Wykazanie przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ winien wyraźnie podać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Decyzja o zabezpieczeniu musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem nieostrym i ocennym: "zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane", jako warunkującym ustanowienie zabezpieczenia oznacza, że wyczerpanie dyspozycji art. 33 § 1 OP może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą one o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 388/09, LEX nr 534578). Przyjęcie, że obawa wystąpiła musi jednak zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu tej obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach organu. Zważyć bowiem trzeba na fakt, iż zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga, że pomimo iż w treści art. 33 § 1 OP ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o działania bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Stanowi ono realizację wyjątkowych uprawnień organów podatkowych umożliwiających m. in. zlecenie organowi egzekucyjnemu przeprowadzenia postępowania z wykorzystaniem pewnego ograniczonego katalogu środków przymusu, a zatem ingerencję w sferę wolności i uprawnień podatników, w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku jeszcze przed jego skonkretyzowaniem. Omawiana instytucja jako taka, powinna być stosowana ze szczególną ostrożnością i dopiero po wszechstronnym ustaleniu istotnych z tego punktu widzenia okoliczności. Z całą pewnością same wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika, bez wykazania realnego niebezpieczeństwa niewywiązania się obowiązków podatkowych po wydaniu decyzji, nie są wystarczającą przesłanką zastosowania omawianej instytucji. W ocenie składu orzekającego, w sprawie będącej przedmiotem skargi, organy podatkowe, pomimo jednoznacznych wskazań sądu, nadal nie podjęły niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Powyższe stanowi zaś o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. oraz regulacji procesowej, o której mowa w art. 122 OP w związku z art. 33 § 1 OP. Nie bez znaczenia jest tu fakt, że ustawodawca wyposażył organy podatkowe w szeroki katalog narzędzi prawnych uprawniających do gromadzenia informacji majątkowych we własnym zakresie, a także do żądania informacji od wielu innych instytucji, a tym sam samym umożliwiających wszechstronne ustalenie sytuacji podatnika. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien wyczerpująco ustalić stan majątkowy skarżącego oraz przeanalizować, czy w tak ustalonym stanie faktycznym istnieją przesłanki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W kontekście omówionych okoliczności nie sposób zatem odmówić trafności zarzutu skargi, co do niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Analizując pozostałe zarzuty skargi Sąd stwierdza, że są one nietrafne. Jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, sprawa ta była już przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym (sygn. I SA/Wr 1505/09) i nie została zakwestionowania przez sąd kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania. Z tego względu podnoszenie na obecnym etapie sprawy tego zarzutu należy uznać za spóźnione. Odnieść się też należy do kwestii doręczenia przez organ zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje skarżący, w dniu 8 marca 2010 r. umocował doradców podatkowych B.K. i P.R. do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2004 – 2005, o czym poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 10 marca 2010 r. W aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy znajduje się natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A.A., do reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. w sprawie odwołania od m. in. decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, przy czym skarżący nie informował organu o ewentualnym odwołaniu tego pełnomocnictwa. Sąd nie podziela prezentowanego w skardze stanowiska, jakoby pełnomocnictwo udzielone na potrzeby postępowania podatkowego, umocowywało również do reprezentowania w postępowaniu zabezpieczającym. Uznać zatem należy, że decyzja została doręczona prawidłowo, ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wspomnieć tu jeszcze można, że ustanowienie kolejnych pełnomocników nie powoduje wygaśnięcia dotychczas udzielonych plenipotencji. Z omówionych wyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 p.p.s.a.