II FSK 655/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1413/10 w sprawie ze skargi U. O.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. O.-M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1413/10, oddalił skargę U. O.-M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. określił Skarżącej i jej mężowi – J. M. – nazywanemu dalej "Podatnikiem", wspólne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. A. oraz był wspólnikiem spółki cywilnej A.-H. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podatnik nie okazał kontrolującym ksiąg przychodów i rozchodów za 2000 r. oraz dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił, że księgi podatkowe zostały przez pomyłkę wyrzucone wraz z pozostałą dokumentacją podatkową. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Podatnikowi termin do odtworzenia dokumentacji podatkowej. W trakcie oględzin pomieszczeń zajmowanych przez P. A., dokonanych w asyście policjantów, na komputerach odnaleziono dwa pliki zawierające podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT za 2000 r. W jednym z nich brakowało zapisu dotyczącego remanentu początkowego i końcowego, zapisów dotyczących odpisów amortyzacyjnych i składek ZUS pracowników. Stąd też w postępowaniu kontrolnym wykorzystano dane zawarte w drugim z plików. W oparciu o powyższe informacje organ podatkowy ustalił listę podmiotów, którym Podatnik świadczył usługi – przy czym część usług wykonywana była przez podwykonawców. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że część z usług świadczonych przez podwykonawców nie zostało faktycznie wykonanych. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił Podatnikowi nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), nie uznano za dowód księgi podatkowej P. A. w części dotyczącej wykazywanych w niej kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.662.490,00 zł. Organ podatkowy stwierdził jednak, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za 2000 r. Ponadto do opodatkowania przyjęto 50% dochodu z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w spółce cywilnej oraz uwzględniono dochody Skarżącej. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej i jej męża, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność ustosunkowania się do zastrzeżeń Skarżącej dotyczących wyliczeń stawek godzinnych dla podwykonawców robót. W ocenie Skarżącej, zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota w zestawieniu z pracami, których nie wykonali podwykonawczy, prowadzi do wniosku, że Podatnik musiałby zatrudnić znacznie większą ilość podwykonawców aniżeli wynikało to z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, w niewystarczającym stopniu uzasadniono przyjęcie jako podstawy dokonanych wyliczeń danych zawartych w jednym ze znalezionych plików komputerowych. Ponadto, organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wniosków dowodowych Podatnika na okoliczność faktycznego wykonania części prac przez podwykonawców. Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności dowodowych i wyjaśniających Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2005 r. ponownie określił Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w tej samej kwocie, co poprzednio. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i raz jeszcze przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji tego, organ pierwszej instancji wydał w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzję, którą organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Po śmierci Podatnika Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania, a następnie jego umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem (utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej) odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji z dnia 31 lipca 2008 r., decyzją z dnia 30 marca 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie. Po ustaleniu spadkobierców Podatnika organ podjął zawieszone postępowanie i decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie zostały spełnione obie przesłanki: zastosowania środka egzekucyjnego i prawidłowe zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego; - art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok, z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W ocenie sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony, ponieważ nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Wspomniany przepis dotyczy bowiem zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), podczas gdy opisywane zobowiązanie powstało w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono Skarżącą – przy czym, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd wskazał, że w stosunku do Skarżącej prowadzono wpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie, po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22 listopada 2004 r. decyzji podatkowej – postępowanie egzekucyjne. Wspomniana decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 13 grudnia 2012 r. Następnie w dniu 22 grudnia 2004 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy, a pismem z dnia 27 grudnia 2004 r. poinformował Skarżącą o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Ponieważ pismo to zostało odebrane w dniu 12 stycznia 2005 r., należało przyjąć, że w dniu 13 grudnia 2004 r. zabezpieczenie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Sąd jako podstawę prawną powyższego wniosku wskazał art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). W tym stanie rzeczy, zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia i w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że okoliczność ogłoszenia przez Podatnika upadłości pozostawały bez wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wspomniana okoliczność stanowi przesłankę przerywającą bieg przedawnienia, to zważywszy na treść przepisów wprowadzających nie mógł mieć on zastosowania – art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387) stanowi bowiem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skarżąca wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia mimo nie wystąpienia wskazanych w tym przepisie przesłanek; - art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni tegoż przepisu z uwagi na pominięcie tego, że zawiera on katalog zamknięty środków egzekucyjnych i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, przewidzianego w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zw. z przyjęciem, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika, podczas gdy tego rodzaju rozwiązanie było względniejsze i korzystniejsze dla Skarżącej; - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie, nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi z uwagi na niedostrzeżenie licznych uchybień popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, między innymi: - naruszenia art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązanie podatkowe pomimo ustania małżeństwa w wyniku śmierci męża Skarżącej; - naruszenia art. 23 oraz art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Skarżącą i jej męża, jak również uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, a następnie w oparciu o nie określenie podstawy opodatkowania; - naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie wyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności poprzez pominięcie faktu, że prace i zadania będące przedmiotem kontroli u zmarłego zostały wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej oceny co do dopuszczalności jego zastosowania, w związku z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia drugiego z tych przepisów łączyła się z pominięciem okoliczności, iż katalog określonych w nim środków egzekucyjnych ma charakter zamknięty i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, uregulowane w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją obrazy pierwszego z wymienionych uregulowań miało być także naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez Sąd zasadności tych, najdalej idących zarzutów, uczyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, iż w sprawie zakończonej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją, pierwsze rozstrzygnięcie określające skarżącej i jej małżonkowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 podjęto w dniu 22 listopada 2004 r. (decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. doręczono 13 grudnia tego roku), zaś tytuł wykonawczy wystawiono z datą 22 grudnia 2004 r. Jak wynika z analizy akt sprawy, w dniu 14 marca 2005 r. uchylono w całości decyzję, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, w związku z czym uchylono zajęcie zawiadomieniem opatrzonym datą 12 stycznia 2005 r. Znajdujące się w depozycie ZUS, potrącone z emerytury kwoty zwrócono skarżącej. Dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne znaczenie ma jednak to, że wcześniej, gdyż w dniu 13 grudnia 2004 r. zabezpieczenie dokonane decyzją z 21 lipca 2003 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, stosownie do dyspozycji art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowił, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ordynacji podatkowej, pod warunkiem jednak wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. O okoliczności tej poinformowano skarżącą pismem z dnia 27 grudnia 2004 r., nr [...], odebranym przez nią w dniu 12 stycznia 2005 r. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 28 grudnia 2004 r. dokonano zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego skarżącej – zawiadomienie doręczono jej w dniu 11 stycznia 2005 r. (akta administracyjne – poz. 12, karty nr 11 – 14). Podważa to zarzut, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Środek, o którym mowa, skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady bieg ten rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ w sytuacji, gdy data zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest późniejsza niż data zastosowania środka, termin ów biegnie na nowo od dnia następującego po dniu dokonania zawiadomienia. W rozpatrywanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął więc biec na nowo od dnia 12 stycznia 2005 r., czyli od dnia następującego po dniu doręczenia zawiadomienia. W świetle tych ustaleń, bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do tez wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach sądów administracyjnych, a mianowicie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/GL 655/06 (LEX nr 908862) oraz 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 975/06 (LEX nr 909155), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/04 (LEX nr 164475). W ostatnim z tych orzeczeń zwrócono uwagę, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Definicję środka egzekucyjnego zamieszczono w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według Sądu, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w znaczeniu, jakim operuje tym pojęciem art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto – zawiadomienie o tym podatnika (w przypadku zajęcia rachunku bankowego oznacza to doręczenie mu zawiadomienia o zajęciu). O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony". Z poglądem tym nie kłócą się bynajmniej wnioski, do których doszedł Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę. Rzecz w tym, iż w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (13 grudnia 2004 r.), w dniu 28 grudnia 2004 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym zawiadomiono skarżącą. Nakazuje to uznać zarzuty ujęte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Konsekwencją tej oceny jest także zakwalifikowanie jako bezzasadnych tych spośród zarzutów przedstawionych w pkt 2 petitum tej skargi, które powiązano z wadliwą wykładnią wymienionej na wstępie grupy przepisów prawa materialnego (podniesioną w skardze kasacyjnej okolicznością przedawnienia). Z kolei pozostałe zarzuty, których podstaw autor skargi kasacyjnej upatruje w treści regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub/i c w związku art. 151 P.p.s.a., nasuwają albo poważne zastrzeżenia natury konstrukcyjnej, albo też – w konfrontacji z udokumentowanymi w aktach sprawy faktami – muszą być uznane za chybione. Stawiając pierwszy z zarzutów, w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (s. 2), zapominając najwyraźniej o tym, że łączy się on z kwestiami o jednoznacznie materialnoprawnym charakterze (odpowiedzialność solidarna małżonków za zobowiązanie podatkowe z art. 92 § 3 w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej). Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, rozpatrywane przez pryzmat domniemanych naruszeń art. 122, art. 180 w związku z art. 191, a także art. 187 Ordynacji podatkowej nie zostały wsparte żadnymi konkretnymi argumentami, które nakazywałyby poddać w wątpliwość ustalenia organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniach tych organów znamion uchybień w postaci "pozbawienia strony z góry prawa do przeprowadzenia dowodów", bądź zaniechania wyjaśnienia "wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy" (s. 3). W bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wskazano, dlaczego nie podzielił on zarzutów skargi. Niezależnie od tego trzeba zasygnalizować, że w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.