I FSK 1057/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 951/10 w sprawie ze skargi T. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T. S.A. w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez T. S.A. w O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2010 r., obie wydane wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił, iż w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie udostępniania handlującym miejsc handlowych na targowiskach miejskich oraz zieleniakach. Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz z wyjaśnień samej Spółki wynikało, że świadczyła ona na rzecz handlujących, obok usługi rezerwacji miejsc handlowych i usługi dzierżawy terenu, usługi usuwania odpadów i nieczystości – polegające na odpłatnym, na zlecenie handlujących sprzątaniu, usuwaniu i oczyszczaniu powstających w trakcie handlu, jak i po jego zakończeniu, wygenerowanych w miejscu sprzedaży przez handlujących odpadów i nieczystości, z terenu placów targowych, gromadzeniu tych odpadów w śmietnikach i kontenerach i na zlecaniu ich wywozu. W rejestrach sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Spółka ujęła podatek należny wynikający z faktur VAT, dokumentujących osobno usługi dzierżawy, rezerwacji i usługi usuwania odpadów. Te pierwsze Spółka opodatkowała podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, natomiast dla usług usuwania odpadów zastosowała preferencyjną 7 % stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji główną usługą nabywaną przez handlujących była usługa dzierżawy, rezerwacji, zaś usługa sprzątania - usuwania odpadów była usługą pomocniczą, gdyż warunkowała i ułatwiała korzystanie z usługi zasadniczej, tj. dzierżawy, rezerwacji, a przede wszystkim nie była dla klientów Spółki celem samym w sobie. Niezależnie od tego, czy usługa usuwania odpadów była wykonywana na zlecenie handlujących, czy też była wykonywana przez Spółkę w ramach sprzątania miejsc nieobjętych usługą rezerwacji, dzierżawy, obciążano nią handlujących, tak samo, jak obciążano ich innymi kosztami Spółki. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż zlecenia od handlujących na wykonanie usługi usuwania odpadów przez Spółkę nie były przejawem wolnorynkowego nabycia usługi, lecz obowiązkową opłatą związaną z rezerwacją, dzierżawą miejsca do handlu, a koszty ponoszone przez handlujących w postaci kosztów dzierżawy, rezerwacji i kosztów usuwania odpadów stanowiły całość świadczenia należnego Spółce za udostępnienie handlującym miejsca do handlu. W świetle powyższych ustaleń opierając się na przepisach art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił Spółce prawa wyłączenia z opodatkowania stawką podstawową podatku od towaru i usług w wysokości 22% tej części usług udostępniania miejsc handlowych, która określona została przez Spółkę jako usuwanie odpadów i zwiększył obrót Spółki opodatkowany stawką 22% o wartość czynności określonych przez nią jako "usuwanie odpadów", przy jednoczesnym zmniejszeniu obrotu Spółki opodatkowanego przez nią stawką 7% z tytułu usuwania odpadów. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymując - w wyniku wniesionego odwołania Strony – w mocy, rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zaskarżonej decyzji, ponad to co organ pierwszej instancji, wskazał, iż handlujący nie nabywali od Spółki usługi usuwania odpadów, jeżeli nie korzystali z usługi dzierżawy lub rezerwacji. Zdaniem organu usługi sprzątania nie można wyłączyć z usługi udostępnienia miejsca do handlowania za opłatą również dlatego, że ułatwiała korzystanie ze świadczenia głównego: aby handlować, klient Spółki musiał zadbać o utrzymanie porządku w miejscu prowadzenia handlu. Organ odwoławczy podkreślił także, iż usługa sprzątania - usuwania odpadów - warunkowała korzystanie z usług dzierżawy, rezerwacji, bowiem na mocy Regulaminu Spółki T. handlujący byli zobowiązani do utrzymania porządku w miejscu handlu. W przypadku gdy handlujący rezygnował z utrzymywania porządku w miejscu prowadzenia handlu we własnym zakresie zlecał tą usługę Spółce, gdyż inaczej złamałby Regulamin Spółki T. (zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej O.), za co groziła kara grzywny zgodnie z § 13 ust. 1 tego regulaminu, a nawet usunięcie z targowiska na mocy § 13 ust. 2 powyższego regulaminu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Strona zarzuciła naruszenie: - art. 8, art. 29, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie świadczona jest usługa kompleksowa; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w sposób powodujący jej sprzeczność z prawem. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż w decyzjach organów podatkowych naruszono art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie do obrotu opodatkowanego stawką 22% spornych w sprawie usług sprzątania. Co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, na wstępie określił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy świadczone przez skarżącą Spółkę usługi sprzątania miejsc targowych należy uznać jedynie za usługi pomocnicze w odniesieniu do kompleksowej usługi dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych i w konsekwencji opodatkować je jedną 22% stawką podatku VAT, czy też uznać należy, że usługi sprzątania pozostają odrębnymi usługami od usług dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych. 3.3. W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii Sąd odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w orzeczeniu w sprawie C-349/96, Trybunał, odnosząc się do art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Z kolei, jak zauważył dalej Sąd pierwszej instancji, TSUE w wyroku w sprawie C-41/04, analizując problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, sformułował wytyczne pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Przede wszystkim zdaniem TSUE by określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Ponadto w orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Natomiast w wyroku w sprawie C-572/07 TSUE, rozstrzygając kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego, stwierdził, że w sprawie nie występowało jedno świadczenie złożone, gdyż "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji w wyroku tym Trybunał za szczególnie znaczące uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. 3.4. Podsumowując wnioski wynikające z przywołanych orzeczeń TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. 3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w niniejszym przypadku usługi sprzątania nie były niezbędne dla skorzystania ze świadczenia dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych. W ocenie Sądu świadczenia te można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Potwierdzają to działania samej Spółki, która świadczyła również usługi dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych bez sprzątania. Zatem usługi sprzątania mogły być świadczone na różnych zasadach w tym również przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio handlującym. W ocenie Sądu usługi sprzątania nie umożliwiały również skorzystania względnie lepszego skorzystania z usług dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych. Nawet gdyby jednak tę ostatnią okoliczność uznać, to istotne jest to, że jak wyżej wykazano nie ma żadnych przeszkód w rozdzieleniu tych usług. 3.6. W świetle poczynionych rozważań oraz mając na względzie okoliczność, że w zakresie działalności gospodarczej Spółka miała również wpis o usuwaniu odpadów i nieczystości, Sąd uznał, że uprawniona była ona do wystawiania faktur, które zawierały dwie odrębne pozycje tj. odrębnie usługę dzierżawy, rezerwacji miejsca targowego i usługę sprzątania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie usługi sprzątania nie umożliwiały skorzystania względnie lepszego skorzystania z usługi dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych i były dobrowolne, pomimo że w stanie faktycznym zostało dostatecznie wykazane, że dla przedmiotowej sprawy nie ma to znaczenia, a także na przyjęciu przez Sąd, że podatnik świadczył dwie odrębne usługi, a nie usługę kompleksową; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i błędnie ustaliły stan faktyczny, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, w uzasadnieniu którego Sąd oparł wykładnię przepisów prawa podatkowego na wyrokach ETS, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem w sprawie tej istnieje inny stan faktyczny niż przestawiony w wyrokach ETS, a zatem i interpretacja tych wyroków nie ma odniesienia do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego; - art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 P.p.s.a., stosownie do których sąd rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy poz. 153 symbol PKWiU 90 "usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywóz i zagospodarowanie śmieci, usługi sanitarne i pokrewne", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu (w ustalonym stanie faktycznym), że Spółka nie ma obowiązku zaliczenia kosztów sprzątania do podstawy opodatkowania usługi dzierżawy i rezerwacji i w związku z tym może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do faktur dokumentujących usługi sprzątania wraz z usługami wynajmu, dzierżawy miejsc targowych w sytuacji gdy usługa sprzątania zakupiona przez klientów w celu posprzątania przez Spółkę wynajętego, wydzierżawionego miejsca handlowego stanowi usługę pomocniczą względem usługi dzierżawy i winna być opodatkowana jak usługa zasadnicza: wynajmu, rezerwacji miejsc handlowych w wysokości 22% stawki podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej, wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - oraz o orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący stronę przeciwną doradca podatkowy, wniósł o oddalenie wniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej środka zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że żaden ze sformułowanych zarzutów nie doprowadził do skutecznego zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. 5.2. Za pozbawiony podstaw uznać należy przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej skonstatował, że Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy świadczone przez Spółkę usługi sprzątania miejsc targowych należy uznać jedynie za usługi pomocnicze w odniesieniu do kompleksowej usługi dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych i w konsekwencji opodatkować je jedną 22% stawką podatku od towarów i usług, czy też uznać należy, że usługi sprzątania pozostają odrębnymi usługami od usług dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych. Następnie stwierdził, że Sąd oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że w rozpatrywanym przypadku usługi sprzątania nie były niezbędne dla skorzystania ze świadczenia dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych. Stwierdzenie to uzasadnił w ten sposób, że możliwe było nabywanie przez handlujących samych usług dzierżawy, rezerwacji miejsc targowych bez nabycia usług sprzątania, bowiem w miejscu sprzedaży, w trakcie handlowania jak i po jego zakończeniu regulamin Targowiska nakładał obowiązek sprzątania nie na Spółkę, ale na osoby prowadzące handel. Zatem usługi sprzątania mogły być świadczone na różnych zasadach, w tym również przez osoby trzecie. Zdaniem Sądu okoliczność ta wskazuje, że usługi sprzątania były dobrowolne i w żaden sposób nie warunkowały korzystania z usługi dzierżawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd w żaden sposób się nie odniósł do argumentów organów podatkowych, iż brak było podstaw do uznania usługi sprzątania za samodzielną usługę chociażby z tego względu, że nie mogła ona być świadczona bez usługi dzierżawy i rezerwacji miejsca. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, że powyższe twierdzenia oderwane są od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mianowicie poza sporem pozostaje, że Spółka w pewnych przypadkach świadczyła jedynie usługę dzierżawy miejsca do handlu (ok. 480 umów i faktur rocznie). Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na s. 14 uzasadnienia wyroku. Sąd wskazał dalej, że w toku postępowania odwoławczego Spółka przedstawiała kilkadziesiąt umów zawartych w 2003 r. i 2005 r., zgodnie z którymi Spółka w 2005 r. nie była zobowiązana do świadczenia usługi sprzątania (k. 397-420 akt administracyjnych). Na całkowitą aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji związane z oceną "Regulaminu T. i Z." (k. 234-237 akt administracyjnych), do którego odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej. Z § 4 pkt 4 Regulaminu wynika, że obowiązek utrzymania porządku w miejscu sprzedaży w trakcie handlowania, jak i po jego zakończeniu spoczywa na osobie prowadzącej handel. Tym niemniej Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że nie oznacza to jednak, że handlujący był zobowiązany utrzymywać porządek we własnym zakresie albo korzystając z usług Spółki. Na podstawie zapisów powyższego Regulaminu nie można wykluczyć skorzystania z usługi sprzątania dostępnej od innego podmiotu. Taką możliwość przyznał organ pierwszej instancji stwierdzając, że handlujący teoretycznie mogli usługę usuwania odpadów zlecić komuś innemu, jednak zawsze zlecali ją Spółce. W tych okolicznościach za słuszne należy również uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który wykluczyłby, że handlujący nie dokonywali nabycia usług sprzątania miejsc targowych u podmiotów innych niż Spółka. 5.4. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia, mając na względzie wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ich ocenę, stwierdzić należy, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw jak również zarzut opisany w punkcie trzecim, który opierał się na twierdzeniu, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.5. Uwzględnione nie mogły zostać także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie został w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 1 P.p.s.a. 5.6. Pozostałe zarzuty opierają się na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego oparł na wyrokach TSUE, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższy pogląd uzasadniany był twierdzeniem, że przywołane wyroki zostały wydane w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. Powyższa teza jest prawdziwa, ale wnioski z niej wyciągnięte są fałszywe. Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczność celnie wyeksponowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: "(...) ani Dyrektywa 112, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS), aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego". 5.7. Za zasadne i wręcz niezbędne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje przywołanie przez Sąd pierwszej instancji wyroków TSUE, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych). Przypomnieć należy, że Sąd przywołał i dokonał analizy wyroków w sprawach C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen) oraz C-572/07 (RLRE Tellmer). Analiza i wnioski płynące z tych wyroków zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługują na pełną akceptację. W szczególności – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – za zbliżony do stanu faktycznego rozpatrywanego w niniejszej sprawie należy uznać stan faktyczny w sprawie C-572/07. Mianowicie rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. 5.8. Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie 7, 2010 r.). 5.9. Podsumowując powyższy wątek stwierdzić należy, że pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie 4 jak też zarzut naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wykładni art. 29 ust. 1 oraz 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy poz. 153 symbol PKWiU 90. 5.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.