I SA/Po 704/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/K.Nikodem "A" S.A. w upadłości układowej w dniu 9 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - ustawa o VAT ). W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu 16 czerwca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki, która następnie została zmieniona w postępowanie układowe. Ze względu na ogłoszenie upadłości Spółka zaczęła otrzymywać informacje od wierzycieli w trybie art. 89a i 89b ustawy o VAT. Na chwilę obecną, jak wskazała Spółka, nie wiadomo czy dojdzie do zawarcia układu i czy wnioskodawca się z niego wywiąże. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy przepis art. 89a i 89b należy stosować również wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość z opcją układu, a wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości? Wnioskodawca wyraził pogląd, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, które jest prawem nadrzędnym również wobec prawa podatkowego. Art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego określa w jaki sposób zostają zaspokajane wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Zgodnie z ww. artykułem, wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług zakwalifikowane są do kategorii IV. W przypadku dokonania przez upadłą Spółkę korekty podatku naliczonego, nastąpiłoby przeklasyfikowanie wierzytelności do kategorii I, czyli do kosztów postępowania. W przypadku postępowania układowego sporządzana jest lista wierzytelności, która w przypadku jakiejkolwiek zmiany, w tym przypadku poprzez korektę podatku VAT, winna być również korygowana, co prowadziłoby do niezatwierdzenia i niezrealizowania układu. Należy również wskazać, iż w przypadku zmiany listy wierzytelności zmianie podlegałby również bilans otwarcia upadłości. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, korekty należy dokonać tylko wobec wierzytelności powstałych po dacie ogłoszenia upadłości - natomiast nie należy jej dokonywać wobec wierzytelności powstałych przed tą datą. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytaczając treść art. 89a ust. 1, 1a i ust. 2, art. 89b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że art. 89a i 89b mają zastosowanie również wobec wnioskodawcy, w stosunku do którego ogłoszona została upadłość z opcją układu, a wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a i 89b ustawy o VAT, które zobowiązują zainteresowanego do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania. W dniu 22 czerwca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu wskazano, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa. W ocenie strony nie ma podstaw do złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT- 7 za okresy, w których dokonano odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT mówiący, że dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego powinien być interpretowany jako obowiązujący w chwili dokonywania korekty. Inna interpretacja tego przepisu spowodowałaby pokrzywdzenie wierzycieli. W opisanym stanie faktycznym dokonanie korekty spowoduje, że wierzyciel odzyska część wierzytelności poprzez pomniejszenie podatku należnego. Skarb Państwa natomiast, w związku ze zmianą kategorii wierzytelności wynikającej z dokonanej korekty deklaracji przez dłużnika, takiej możliwości nie będzie posiadać. Ponadto wierzyciel w pełnej wysokości zgłosił wierzytelność podlegającą korekcie w kategorii trzeciej. Wierzytelność została uznana i umieszczona na liście wierzytelności. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia 19 sierpnia 2010 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgodziła się z wydaną interpretacją uzasadniając to tym, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT mówiący, że dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego winien być interpretowany jako obowiązujący w chwili dokonywania korekty. Inna interpretacja przepisu wynikającego z prawa podatkowego, spowodowałaby zmianę obowiązujących reguł prawa upadłościowego, odnoszących się do kolejności zaspokajania wierzycieli. Spowodowałaby to nierówne traktowanie wierzycieli tzn. pokrzywdzenie tych wierzycieli, którzy posiadają wierzytelności powyżej dwóch lat i nie mają możliwości skorygowania należnego podatku VAT. W opisanym stanie faktycznym dokonanie korekty spowoduje, że wierzyciel odzyska część swojej wierzytelności poprzez pomniejszenie podatku należnego przy równoczesnym przesunięciu wierzytelności z kategorii IV do kategorii II. Jednocześnie w przypadku sporządzenia ostatecznego planu podziału skutkować będzie stratą Skarbu Państwa który, po zrealizowaniu wypłat, nie zostanie zaspokojony w kategorii II. Ponadto z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika zastrzeżenie, iż w celu skorzystania z zawartych tam uprawnień, warunkiem niezbędnym jest fakt, aby przepis ten znajdował zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wierzyciel jest podatnikiem VAT czynnym, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie korekty na moment dokonywania korekty przez wierzyciela. W ocenie skarżącej Spółki, odwołując się do celu zakładanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, jak również funkcji jakie to prawo ma pełnić w stosunku do wierzycieli, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli i tym samym zawiera reguły sprawiedliwościowe w zakresie dochodzenia roszczeń przez wierzycieli i braku uprzywilejowania innych niż wskazane w ustawie sytuacjach prawnych. W kontekście powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie zaznaczył, że w wydanej interpretacji odnosił się tylko do przepisów ustawy o VAT, a nie do ustawy, na którą powoływała się strona we własnym stanowisku, ponieważ Prawo upadłościowe i naprawcze nie jest prawem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku z dnia 06 kwietnia 2010 r. i stanowił podstawę faktyczną interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku oraz wyrażonym stanowiskiem strony. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT należy stosować również wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość z opcją układu, a wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości. Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w Rozdziale 1a Działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według art. 89a ust. 1a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki : 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Podzielić należy pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji zgodnie, z którym zastosowanie regulacji prawnej, zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, o ile spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Przepis art. 89b ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Z kolei według art. 89b ust. 4 w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Z przedstawionego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że w czerwcu 2009 r. została ogłoszona upadłość wnioskodawcy, która następnie została zmieniona w postępowanie układowe. W związku powyższym, wnioskodawca zaczął otrzymywać informacje od wierzycieli o obowiązku dokonania przez niego korekt w trybie art. 89a i 89b ustawy. Jak wskazuje Spółka na chwilę obecną nie wiadomo, czy dojdzie do zawarcia układu oraz czy wnioskodawca się z niego wywiąże. Podkreślić należy fakt, iż warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca Spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Istotnym jest natomiast, by w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Powołany przepis odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy i nie być w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jeżeli w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego bądź w trakcie likwidacji, to wówczas podatnik nie ma możliwości skorzystania z korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Zwrócenia uwagi wymaga również kwestia, że pytanie Spółki dotyczy wierzytelności, które powstały w okresie, gdy nie była ona w trakcie postępowania upadłościowego (następnie zmienionego w postępowanie układowe), ani też w trakcie likwidacji. Zatem prawidłowo organ wskazał, że w badanej sprawie Spółka obowiązana jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonała odliczenia, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z powołanych przepisów ustawy o VAT. Podkreślić też wypada, że skarżąca Spółka występuje z pozycji dłużnika, nie zaś wierzyciela, zatem, podnoszona w motywach skargi argumentacja odnosząca się do nierównego traktowania wierzycieli, nie znajduje uzasadnienia. Za prawidłowe uznać również należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonywał interpretacji powołanych przez Spółkę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego ( t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), bowiem przepisy tej ustawy nie należą do ustaw podatkowych. Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez "ustawy podatkowe", zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do celu i funkcji jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli. Udzielona skarżącej Spółce interpretacja przepisów ustawy o VAT jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/K. Nikodem