III SA/Wa 1852/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1852/10 UZASADNIENIE Skarżąca C. AB w dniu 14 grudnia 2009 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. C. AB (skrót AB oznacza w tym przypadku spółkę utworzoną według prawa szwedzkiego i określaną jako "aktiebolag") należy do międzynarodowej Grupy C., która oferuje różnorodne usługi i produkty związane z systemami transportowymi wykorzystywanymi przy załadunku i rozładunku towarów. Spółki wchodzące w skład Grupy C. — tj. H., K. i M. - są liderami światowego rynku, zaś opracowywane przez nie rozwiązania są szeroko wykorzystywane na lądzie i morzu. C. AB jest obecnie właścicielem udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. z siedzibą w G.. W przeszłości udziały w M.(POL) Sp. z o.o. należały do innych spółek z Grupy C., jednak w wyniku działań restrukturyzacyjnych podjętych przez Grupę trafiły ostatecznie do C. AB, jako następcy prawnego wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. Tym samym, C. AB jest potencjalnym podatnikiem podatku CIT w związku z dochodami (przychodami) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Polski, tj. M. (POL) Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Do października 2007 r. 100% udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. posiadała spółka M. M. AB, która posiadała te udziały nieprzerwanie od czerwca 2004 r. Struktura Grupy C. (w linii pomiędzy C. i M. (POL) Sp. z o.o.) do października 2007 r. przedstawiała się w sposób następujący: - C. O. była właścicielem - C. H. AB, która była właścicielem - M. B. AB, która była właścicielem - M. I. AB, która była właścicielem - M. AB, która była właścicielem - M. H. AB, która była właścicielem - M. G. AB, która była właścicielem - M. P. AB, która była właścicielem - M. M. AB, która była właścicielem - M. (POL) Sp. z o.o. Ze względu na skomplikowanie i niską wydajność tej struktury Grupa C. zdecydowała się na jej istotne uproszczenie. Z tego też powodu w październiku 2007 r. M. I. AB przejęła swe podmioty zależne (w tym także M. M. AB) i zmieniła swą nazwę na M. G. AB. Istotnym jest, że połączenia nastąpiło na gruncie prawa szwedzkiego per incorporationem w związku z czym powstały podmiot (tj. M. G. AB) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych przez siebie spółek (sukcesja generalna). W wyniku opisanej powyżej restrukturyzacji udziały w M. (POL) Sp. z o.o. stały się własnością spółki M. G. AB, następcy prawnego (generalnego sukcesora) między innymi spółki M. M. AB. Struktura Grupy C. od października 2007 r. była więc następująca: C. O. była właścicielem C. H. AB, która była właścicielem M. B. AB, która była właścicielem M. G. AB, która była właścicielem M. (POL) Sp. z o.o. Kolejny krok w restrukturyzacji grupy realizowany był w okresie do stycznia 2009 r. kiedy to C. H. AB przejęła swoje spółki zależne (w tym także M. G. AB) i zmieniła swą nazwę na C. AB (zmiana nazwy zarejestrowana została z dniem 29 lipca 2008 r.). Od tego czasu C. AB jest jedynym udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. Należy zwrócić uwagę, że również na skutek tego połączenia podmiot przejmujący tj. C. AB wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek w drodze sukcesji generalnej. W związku z tym, struktura Grupy C. od stycznia 2009r., jest następująca: C. O. jest właścicielem C. AB, która jest właścicielem M. (POL) Sp. z o.o. Spółka wskazała, że opisane powyżej połączenia dokonywane w ramach procesu restrukturyzacji Grupy C. zostały przeprowadzone zgodnie ze szwedzką ustawą 0. spółkach z handlowych (Rozdział 23,§1 i § 26) i każdorazowo - w drodze sukcesji generalnej - dochodziło do przeniesieniem całego majątku spółki (spółek) przejmowanej na spółkę przejmującą. Zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmowana) może połączyć się z inną spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmująca), na skutek czego cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony do spółki przejmującej, a jako potwierdzenie połączenia udziałowcy spółki przejmowanej otrzymują udziały w spółce przejmującej. Majątek spółki przejmowanej (bez jej likwidacji) przenoszony jest do spółki przejmującej z chwilą zarejestrowania połączenia. Jednocześnie spółka przejmowana ulega rozwiązaniu. Tym samym, w przypadku każdego z wyżej wymienionych połączeń, spółka przejmująca (tj. odpowiednio M. G. AB i C. AB) weszła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna). M. G. AB nabyła zatem majątek M. M. AB, podobnie jak C. AB nabyła cały majątek M. G. AB. Biorąc pod uwagę treść pytań sformułowanych przez Skarżącą spółkę w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotne jest, że w listopadzie 2008 r. M. (POL) Sp. z o.o. wypłaciła M. G. AB dywidendę za rok finansowy 2007 w kwocie 2.944.774,53 zł. Wartość dywidendy brutto wynosiła 3.099.762,53 zł. jednak płatność dokonana przez spółkę pomniejszona została o 5% podatek u źródła wynikający z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Szwecją, przy czym polska spółka posiadała ważny certyfikat rezydencji swego udziałowca tj. M. G. AB. Pobrany przez M. (POL) Sp. z o.o. podatek u źródła w wysokości 154.988 zł. wpłacony został do P. Urzędu Skarbowego, a tym samym M. G. AB (a w konsekwencji - jej następca prawny, tj. C. AB) poniosła ekonomiczny ciężar podatku pobranego u źródła przez M. (POL) Sp. z o.o. W przyszłości planowane są kolejne wypłaty dywidendy ze spółki M. (POL) Sp. z o.o. do jej obecnego udziałowca, a więc C. AB. W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie: Czy słuszne jest założenie, iż restrukturyzacja wewnętrzna Grupy i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców spółki M. (POL) Sp. z o.o. dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwalają na uznanie, że nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym pobieranym u źródła? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Spółka stwierdziła, że konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych do regulacji zawartych w treści Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.90.225.6 ze zm.) spowodowała, że w wyniku przeprowadzonej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego zwolnieniem od podatku dochodowego pobieranego w Polsce objęto dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (oczywiście po spełnieniu odpowiednich warunków wskazanych w treści Dyrektywy, implementowanych odpowiednio do ustawy o CIT). Konsekwencją powyższego było wprowadzenie odpowiednich uregulowań do u.p.d.o.p. W art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił: "zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2 Stosownie natomiast do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. "zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat." (podkreślenie Sądu). Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym w pozycji 5 wymieniono zaś m.in. spółki utworzone według prawa szwedzkiego, określane jako: "aktiebolag", "fórsakringsaktiebolag", "ekonomiska fóreningar", "sparbanker", "ómsesidiga fórsakringsbolag". Spółka wskazała, że powołane zwolnienie stosuje się również w przypadkach, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości jeszcze nie upłynął w momencie uzyskania przez spółkę zagraniczną takich dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki polskiej, lecz gdy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W takim przypadku, chcąc zachować prawo do tego zwolnienia, spółka zagraniczna nie będzie mogła się wyzbyć udziałów spółki polskiej, przed upływem dwóch lat od chwili ich nabycia lub objęcia. Jeżeli jednak, już po uzyskaniu dochodu z tytułu udziałów w zyskach spółki polskiej, spółka zagraniczna np. sprzedałaby posiadane przez nią udziały spółki polskiej, to sankcję utraty prawa do nabytego wcześniej zwolnienia wskazuje art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w określonej w przepisach wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka zagraniczna będzie obowiązana do zapłaty podatku od tej dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust.1 w wysokości 19% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy. W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest spółka polska, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobrania podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych (art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.). W związku z przedstawionym powyżej stanem prawnym, na tle przedstawionego wcześniej stanu faktycznego (wypłata dywidendy za rok 2007) oraz zdarzenia przyszłego (potencjalne przyszłe wypłaty dywidendy) po stronie Skarżącej spółki powstała wątpliwość, czy prawidłowe jest założenie, iż restrukturyzacja wewnętrzna Grupy C. i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwalają uznać, iż nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła? Spółka wywodziła, że zgodnie z art. 93 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Zgodnie z regulacjami polskiego prawa handlowego, połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako k.s.h., może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast przepis art. 493 § 2 k.s.h. wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Ponieważ przepis art. 93 § 2 O.p. nie wskazuje momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy k.s.h. dotyczące ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. A zatem z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpi faktyczne przejście praw i obowiązków ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Z powyższych regulacji, zdaniem Spółki wynika, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Wskazany przepis kontynuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem tego następstwa są zaś prawa obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z art. 3 pkt 2 O.p. przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejścia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych. Zakres tej sukcesji podatkowej może być węższy jedynie w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw i obowiązków, które na następcę prawnego by nie przechodziły. Tym samym, w przypadku gdyby udziałowcami spółki M. (POL) Sp. o.o. były podmioty polskie, a restrukturyzacja następowałaby w oparciu o regulacje k.s.h. należałoby uznać, iż w wyniku restrukturyzacji dokonanych połączeń nie doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła. Zdaniem Spółki, dla niniejszej sprawy istotne jest jednak, iż połączenie udziałowców spółki M. (POL) Sp. z o.o. następowało na podstawie obowiązujących przepisów prawa szwedzkiego. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że sposób unormowania problematyki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej (tzw. sukcesja uniwersalna lub generalna) w systemach prawnych obu państw jest analogiczny. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania powołane wyżej przepisy k.s.h. i O.p. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego — rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 778, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wobec powyższego, zdaniem Spółki w niniejszej sprawie interpretacji art. 22 ust. 4 i ust. 4b u.p.do.p. należy dokonać wyłącznie w oparciu o będące dla nich wzorem regulacje zawarte w Dyrektywie 90/435/EWG, albowiem to one przewidują opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania wypłacanych dywidend, przy odpowiednim uwzględnieniu faktu, iż co prawda połączenie udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. następowało na gruncie szwedzkiego prawa handlowego, jednak konsekwencje podatkowe rozpatrywane powinny być na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że działalność każdorazowego udziałowca M. (POL) Sp. z o.o. podlegała regulacjom prawa szwedzkiego, a zatem połączenie jego konsekwencje na gruncie prawa handlowego, podlegały rygorom określonym w prawie szwedzkim. W związku z tym, należy podkreślić raz jeszcze, iż w świetle prawa szwedzkiego, podmiot przejmujący (w tym wypadku zarówno M. G. AB jak i C. AB) w wyniku dokonanego przekształcenia wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna). Oznacza to równocześnie, iż w świetle prawa szwedzkiego w chwili dokonywania wypłaty dywidendy przez M. (POL) Sp. z o.o. na rzecz M. G. AB spełniony został warunek dwuletniego posiadania udziałów przez M. G. AB, jako że przy ustalaniu okresu posiadania udziałów przez M. G. AB powinien zostać odpowiednio uwzględniony okres co najmniej od dnia, w którym M. M. AB stała się udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. (a wiec okres co najmniej od czerwca 2004 r.). Ponadto zdaniem Spółki na spełnienie warunku dwuletniego posiadania udziałów M. (POL) Sp. z o.o. wskazuje również charakter regulacji prawa wspólnotowego, które podlegały implementacji do u.p.d.o.p. Kluczową regulacją wspólnotową w omawianym zakresie jest przywoływana Dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Dyrektywa ta wprowadziła bowiem możliwość uzależnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania dywidendy od nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów, który to wymóg został implementowany do przepisów ustawy o CIT. Celem wprowadzenia w dyrektywie warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów było zapobieżenie sytuacjom, w których sprzedaż udziałów została podyktowana jedynie względami podatkowymi (tj. sprzedaż dokonywana byłaby po to, aby na dzień wypłaty dywidendy podmiot ją uzyskujący mógł skorzystać z korzystnego reżimu opodatkowania). W preambule do Dyrektywy 90/435/EWG wskazuje się natomiast m.in., iż dyrektywa ta ma na celu m.in. eliminowanie niedogodności wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich dotyczących wypłaty dywidend w ramach grup tworzonych na terenie państw członkowskich (...) konsolidacja spółek różnych Państw Członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Wspólnoty warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich; stąd też niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie; (...)). Spółka wskazywała, że występujące w niniejszej sprawie nabycie udziałów w drodze połączenia spółek nie miało na celu uzyskania korzystniejszego reżimu opodatkowania. Było natomiast neutralną podatkowo restrukturyzacją dokonywaną w ramach Grupy C.. Podsumowując własne stanowisko w sprawie C. AB stwierdziła, że w kontekście postanowień Dyrektywy 90/435/EWG przesłanka zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów powinna zostać uznana za spełnioną. Spółka na poparcie prezentowanego we wniosku własnego stanowiska w sprawie powołała interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach dotyczących spełnienia określonego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. warunku do zwolnienia od podatku: postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r. ([...]) i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. ([...]). W obliczu tej argumentacji Spółka stwierdziła, iż każdorazowe połączenie wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. realizowane w ramach restrukturyzacji Grupy C. w drodze przejęcia nie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu "nieprzerwanego posiadania udziałów", o którym mowa w art. 22 ust 4a u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez Skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie będą miały zastawania przepisy art. 93 i nast. O.p. Zdaniem organu w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego należało dokonać wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem to ta ustawa rozstrzyga o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania wypłacanych dywidend. Stosownie do treści art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 (10%), nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zdaniem organu stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez Skarżącą spółkę nie do zaakceptowania, gdyż narusza wprost regulacje art. 22 ust.4 pkt 3 i art.22 ust.4a u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Skoro więc ustawodawca używa w art.22 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowania "udział bezpośredni" to nie można tego pojęcia pominąć. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że "posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %". Dalej w art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p. definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem organu momentem, od którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziału w kapitale spółki M. (POL) Sp. z o.o. przez M. G. AB jest październik 2007r., zaś przez Wnioskodawcę tj. C. AB - styczeń 2009r. A zatem, skoro spółka M. G. AB nie posiadała bezpośrednio wymaganego 10% udziału w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres 2 lat zarówno w momencie wypłaty dywidendy, tj. w listopadzie 2008r. jak i po dniu wypłaty dywidendy, bowiem od stycznia 2009r. 100% udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. stał się Wnioskodawca tj. C. AB, to warunek zawarty w art. 22 ust.4a u.p.d.o.p. nie został spełniony i M. G. AB nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust.4 u.p.d.o.p. Przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie natomiast Skarżącej Spółce w przypadku, gdy wypłata dywidendy przez M. (POL) Sp. z o.o. nastąpi po co najmniej 2 latach licząc od stycznia 2009 r. lub nastąpi wcześniej, ale pod warunkiem, że Wnioskodawca nie przestanie posiadać bezpośredniego udziału w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. do końca tego okresu. Odnosząc się do argumentów Spółki opartych na regulacjach zawartych w Dyrektywie 90/435/EWG organ stwierdził, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. zostały wprowadzone, celem implementacji do u.p.d.o.p. postanowień tej Dyrektywy. W ocenie organu implementacja ta została dokonana w sposób prawidłowy. C. AB wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 4-4b u.p.do.p. przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, - art. 121 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji, - art. 120 O.p. przez pobieżną i bezkrytyczną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano argumentację przedstawiona w uzasadnieniu, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, własnego stanowiska Skarżącej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, Jednakże nie z powodu wszystkich argumentów w niej podniesionych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie do restrukturyzacji spółek z grupy C. zastosowanie będzie miał przepis art. Art. 93 § 2 O.p. Zgodnie z przepisem art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Celem uregulowania w O.p. instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. W przepisach art. 93-96 O.p. uregulowana została sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w przepisach O.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy O.p. regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d o.p.). W piśmiennictwie podkreśla się , że O.p. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (por. . Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Następstwo prawne na gruncie O.p. wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. Sukcesja podatkowa przez połączenie musi mieć swoje oparcie nie tylko w przepisach O.p., ale też w przepisach obowiązującego prawa, regulujących funkcjonowanie określonych kategorii podmiotów. W rozpoznanej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji nastąpiło połączenie przez przejmowanie szwedzkich spółek zależnych przez spółkę dominującą. W przekształceniach tych uczestniczyły spółki nazywane aktiebolag w skrócie AB. Wynikające z przepisów prawa szwedzkiego następstwo prawne występujące przy tym przekształceniu ma analogiczną treść do następstwa występującego na gruncie art. 492 i nast. K.s.h. Z treści art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 90/435/EWG i załącznika do tej Dyrektywy należy wywodzić, że spółki aktiebolag na gruncie wspólnotowego prawa podatkowego oraz na gruncie implementujących to prawo do polskiego sytemu prawnego przepisów u.p.d.o.p. mają status równorzędny z polskimi spółkami kapitałowymi. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia certyfikatu rejestracji (karta 10 akt administracyjnych) wynika, że spółka aktielbolag jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu do występującego w niniejszej sprawie łączenia spółek szwedzkich - aktielbolag powinien mieć zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu okoliczność, że przedmiotowe przekształcenia szwedzkich spółek nie zostały przeprowadzone na podstawie przepisów k.s.h. wbrew temu co twierdzi organ oraz Skarżąca Spółka nie wyklucza możliwości stosowania do oceny skutków podatkowych tego przekształcenia przepisu art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna. Zdaniem Sądu w przypadku sukcesji określonej w przepisach art. 93 § 2 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust.1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Konstatacji tej, zdaniem Sądu, nie wyklucza zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy. Warunek ten należy odczytywać jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. W rozważnej sytuacji warunek bezpośredniego posiadania udziałów nie będzie spełniony, gdy ze zwolnienia zechce skorzystać podmiot występujący w charakterze spółki dominującej w stosunku do spółki otrzymującej dywidendę. W ocenie Sądu warunek ten będzie spełniony w przypadku połączenia się podmiotu otrzymującego dywidendę z innym podmiotem, które skutkować będzie sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego. Istota sukcesji uniwersalnej polega tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji poprzednik Sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje. Z tych powodów Sąd uznał, że w zaskarżoną interpretacją organ doskonal błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4b u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organ nie naruszało określonej w tym przepisie zasady ogólnej postępowania (zasada zaufania do organów podatkowych). Okoliczność dokonania przez organ w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów sama w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ naruszył zasadę zaufania . W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił zajęte w niej stanowisko. Organ wskazał przesłanki prawne, które skutkowały uznaniem za nieprawidłowe stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Z uzasadnienia interpretacji wynikało też w sposób jasny, dlaczego organ nie podzielił argumentacji zawartej w innych interpretacjach przytoczonych przez Spółkę. Zdaniem Sądu organ nie miał obowiązku dokonać w zaskarżonej interpretacji tych innych interpretacji wskazanych przez Spółkę. Z tych względów Sąd nie podzielił także zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 O.p. przez dokonanie pobieżnej i bezkrytycznej analizy stanu prawnego sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.