I SA/Gd 135/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi B.W. i H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. i H.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W dokonanym rozliczeniu podatku organ pierwszej instancji podwyższył do kwoty [...] zł dochód z prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej ,,A" s.c. H.W., R.W. (z siedzibą w G., przy ul. [...]) działalności gospodarczej, a także nie uwzględnił dokonanej przez podatników korekty przychodów/dochodów z innych źródeł o kwotę [...] zł stanowiącą wartość odszkodowania otrzymanego od "B" S.A. w G. oraz obniżył dokonane przez podatników odliczenia wydatków rehabilitacyjnych w następstwie nie uznania za wydatki z tego tytułu odpłatności za pobyt w uzdrowisku [...] na Słowacji. Pismem z dnia 6 maja 2010 r. B. i H.W. wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Skarbowego z wnioskiem o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od odszkodowania otrzymanego wraz z odsetkami od "B" S.A. w G. w kwocie [...] zł oraz nie uwzględnienia ulgi rehabilitacyjnej od wydatku poniesionego na turnus rehabilitacyjny w uzdrowisku [...]. Decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów spółki znajdują pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązującym stanie prawnym. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie nie były zresztą kwestionowane w złożonym odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw(...). Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika zaś, że przedmiotową kwotę podatnicy otrzymali w dniu 27 lutego 2008 r. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z 27 marca 2007 r. Sygn. akt [...] zasądzającego na ich rzecz od "B" S.A. w G. kwotę [...]zł z odsetkami ustawowymi. Wyrokiem z dnia 08.08.2008 r. Sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny zmienił tylko kwotę zasądzonego od pozwanego zwrotu kosztów procesu z [...]zł na [...]zł. Z uzasadnienia przedłożonego przez podatnika przy piśmie z dnia 11.08.2009 r. wyroku Sądu Okręgowego z dnia 27.03.2007 r. wynika jednoznacznie, że kwota [...] zł jest sumą zasądzonego na podstawie art.225 w związku z art.224 §2 Kodeksu cywilnego od pozwanego ("B" SA w G.) solidarnie za rzecz powodów (B. i H.W.) wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie 01.01.1996 r. - 31.01.2007 r. Wysokość tego wynagrodzenia została ustalona na podstawie nie kwestionowanej przez strony opinii biegłego. W ocenie Sądu dowody wskazały, że pozwany w okresie istotnym dla rozpoznania sprawy, bezumownie władał całą nieruchomością stanowiącą własność powodów. Zgodnie z dominującym poglądem doktryny i orzecznictwa, niezależnie od wytoczenia powództwa windykacyjnego, można żądać wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków czy naprawienia szkody. Podzielając w tym zakresie poglądy wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Sąd Okręgowy nie widział konieczności poszukiwania rozwiązania kolizji interesu właściciela i posiadacza na podstawie art.415 lub 405 i nast. k.c. Powodowie nie powoływali się na winę organu osoby prawnej jaką jest pozwany (art.416). Natomiast regulacja prawna zawarta w art.224-225 k.c. wskazuje, że samoistny posiadacz w złej wierze jest zobowiązany do wynagrodzenia właścicielowi za korzystanie z rzeczy. Istnienie złej wiary posiadacza w niniejszej sprawie nie nasuwa wątpliwości. Skoro zatem zasądzone na podstawie art.224 §2 i art.225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowania przepisów art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Na poparcie zajętego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1754/09. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast prawo podatników do odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne z uwzględnieniem kosztów pobytu na turnusie rehabilitacyjnym w uzdrowisku [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. i H.W. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, a w szczególności - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 225 k.c. w zw. z art. 224 § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zasądzona przez Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r. od "B" SA w G. należność z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie stanowi odszkodowania podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ewentualnie - art. 6 ust. 1b w zw. z art.12 ust. 1 pkt 3a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich niezastosowanie i obliczenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wszystkich źródeł przychodów na zasadach ogólnych, podczas gdy w odniesieniu do przychodu uzyskanego na mocy wyroku Sądu Okręgowego zachodziły podstawy do zastosowania stawek ryczałtowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na nieprawidłowej interpretacji art. 225 k.c. w zw. z art. 224 k.c., a w konsekwencji na błędnym zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, pomimo nazwania przez prawodawcę roszczenia z art. 224 § 2 k.c. wynagrodzeniem, jest ono w istocie odszkodowaniem, a to dlatego, że posiada wszelkie jego cechy. Zdaniem skarżących szkodą i to szkodą rzeczywistą jest tutaj pozbawienie właściciela prawa do wykonywania jednego z jego elementarnych uprawnień właścicielskich – prawa do korzystania z rzeczy, które również bezsprzecznie niesie za sobą określoną wartość majątkową. Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd nie podzielił poglądu, że otrzymana przez skarżących należność korzysta ze zwolnieni od opodatkowania, skarżący podnieśli, że zasądzona należność została ustalona w wysokości odpowiadającej rynkowym cenom czynszu najmu. U podstaw wyroku legło zatem przyjecie fikcji prawnej, że powodów z pozwanym łączył umowny stosunek najmu. Skoro zatem przyznanie wynagrodzenia równoważne jest wynagrodzeniu z umowy najmu (ewentualnie innej o zbliżonym charakterze), to do jego opodatkowania należy dopuścić możliwość wyboru rodzaju tego reżimu, tj. na zasadach ogólnych lub w formie tzw. ryczałtu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii możliwości opodatkowania otrzymanej przez skarżących należności zryczałtowanym podatkiem, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z treści przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu w formie ryczałtu podlegają wyłącznie przychody z najmu uzyskiwane na podstawie umów, natomiast w niniejszej sprawie zasądzona skarżącym należność jest wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy zasądzone wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej własność skarżących stanowi odszkodowanie i jako takie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej cytowana jako u.p.d.o.f. Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w przywoływanych normach dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim - innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że otrzymana przez skarżących sporna należność została zasądzona na ich rzecz od "B" na podstawie art. 225 w zw. z art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego, które to przepisy określają przesłanki uzyskania wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy. Na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe jest wskazywanie przesłanek warunkujących możliwość uzyskania takiego świadczenia, należy jednak podkreślić, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel mógł korzystać z rzeczy stanowiącej przedmiot jego prawa własności. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (por. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.)., a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Tym samym, w ocenie Sądu, wynagrodzenie przysługujące od samoistnego posiadacza, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego świadczenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1327/08. Sąd ten stwierdził, że art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego normuje uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie , jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania. Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. Mając na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżących wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 i 3 b ) u.p.d.o.f. Prawidłowo przy tym otrzymana przez Skarżących na podstawie wyroku Sądu należność została opodatkowana podatkiem dochodowym według zasad ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie do zaakceptowania jest bowiem przyjęcie, proponowanego w skardze do Sądu, opodatkowania uzyskanego przychodu w formie ryczałtu przewidzianego w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustawa ta odnosi się bowiem do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze (art. 1 pkt 2), czyli stanowiących samodzielne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 wymienia źródła przychodów. Przy czym otrzymane przez skarżących wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f. Nie jest zatem możliwe opodatkowanie tego rodzaju przychodu według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów pochodzących z innego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f., jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.