I SA/Gd 26/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania . K.C. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K.C. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 marca 2010 r. dokonał zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Powyższe postanowienie zostało następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z dnia 23 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dokonał zaliczenia K.C. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą zażalenia, postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na etapie rozpatrywania zażalenia K.C., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że możliwości zaliczenia istniejącej nadpłaty na zaległość podatkową nie wyklucza to, że w chwili wydawania postanowienia przez organ I instancji decyzja ustalająca podatek od czynności cywilnoprawnych nie miała jeszcze przymiotu ostateczności. W ocenie organu, przepis art. 239a Ordynacji podatkowej wyłącza bowiem możliwość przymusowego egzekwowania należności podatkowych na podstawie decyzji nieostatecznych i nie opatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności, nie stoi natomiast na przeszkodzie możliwości zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, na podstawie art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w sposób prawidłowy uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że w rozpoznawanej sprawie w sposób nieprawidłowy zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. i z tej przyczyny zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.C. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a. oraz art. 233 § 2, art. 76 § 1, art. 76a, art. 76 b w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1, art. 239a, art. 217 § 1pkt 4 i 5 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 670/10, a tym samym wydane przez niego postanowienie z dnia 23 listopada 2010 r. jest wadliwe. Skarżąca wskazała także, iż organ podatkowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku niezgodnie z wolą podatniczki, która wskazywała, że zwrot podatku VAT za grudzień 2009 r. powinien zostać zaliczony na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2009. W ocenie skarżącej organ związany był tą dyspozycją i nie był uprawniony do odmiennego rozliczenia zwrotu podatku VAT. K.C. podniosła również, że wadliwe było dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych, która to zaległość wynikała z nieostatecznej decyzji podatkowej, nie zaopatrzonej rygor natychmiastowej wykonalności. Takie działanie organu naruszało zatem treść art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki zaskarżone postanowienie nie zawiera również prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. Sąd z urzędu dopuścił dowód z prawomocnego wyroku z uzasadnieniem, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 670/10 oraz oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 1131/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia dopuszczalności zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W wyniku rozpoznania skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2010 r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT sąd ten, wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 670/10 uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji. W przywoływanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., zgodnie z art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, poza wyjątkami opisanymi w art. 224a i art. 224c Ordynacji podatkowej. Obowiązek wynikający z takiej decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Tak więc do końca 2008 r. decyzja wydana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, choćby wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego i przymusowego ściągnięcia należności w drodze egzekucji. Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1318). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. l tak, zgodnie zobowiązującym od tej daty art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dalej, dokonując wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że zawarte w treści tej normy odwołanie do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie zostało zawarte jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nie kwestionując słuszności twierdzeń, iż zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odmiennym od stosowanych w toku egzekucji administracyjnej, Sąd zauważył, że przepis art. 239 a i dalsze przepisy Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu, należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239 g Ordynacji podatkowej, który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a Ordynacji podatkowej, zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie - jak już zaznaczono wcześniej - poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu za słusznością stanowiska prezentowanego w wyroku z 14 września 2010 r. przemawia również wykładnia celowościowa. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową zwrócono uwagę, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji miała na celu usunięcie regulacji, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie w wypadku zaliczenia na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, powyższe cele są zagrożone podobnie, jak gdyby wykonanie tej decyzji nastąpiło w drodze egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenia zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie Sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec – i często ulegają – zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu – a więc de facto także wbrew woli podatnika – zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 14 września 2010 r. wobec nie wniesienia skargi kasacyjnej stał się prawomocny z dniem 5 listopada 2010 r. Stanowisko zaprezentowane w powyższym orzeczeniu winno zatem zostać uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. W myśl bowiem art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis przywołanego unormowania polega na tym, że gwarantuje ono zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, a w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob, wyrok NSA z 24.03.2010 r., I FSK 266/09, LEX nr 593861, wyrok NSA z 29.01.2010 r., I FSK 1716/08, LEX nr 593683). Tak więc sformułowany w powołanym przepisie pozytywny skutek prawomocności wyroku sądowego statuujący jego moc erga omnes wyłącza możliwość rozstrzygnięcia określonego zagadnienia przez organy administracji publicznej w sposób sprzeczny i nie uwzględniający treści prawomocnego orzeczenia. Nie jest zatem dopuszczalne, aby w postępowaniu administracyjnym mogło zapaść rozstrzygnięcie inne niż w wyroku sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie uchybił treści przywoływanego przepisu, albowiem przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uwzględnił stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co do kwestii dopuszczalności zaliczenia zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r. na poczet zaległości podatkowych nie wynikających z decyzji ostatecznej. Powyższa wadliwość zaskarżonego aktu skutkować musiała koniecznością uchylenia postanowienia organu odwoławczego, albowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. W związku z powyższym Sąd uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.