I SA/Lu 715/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A., od postanowienia Wójta Gminy z dnia 8 kwietnia 2010 roku, Nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zobowiązanego w całości za nieuzasadnione – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej I instancji. W jego uzasadnieniu wskazano, że zarzut skarżącej spółki (zobowiązanego) dotyczył braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji z powodu nie doręczenia ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. W tym stanie rzeczy, w jej ocenie, brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie któregokolwiek z tytułów bez naruszenia przepisów art. art. 211, 212 w związku z 219, 239b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. znak: [...], na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej przesłał wierzycielowi pismo skarżącej z dnia 29 stycznia 2009 r. celem ustosunkowania się do podniesionych zarzutów w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy w dniu 17 grudnia 2009 roku co do przymusowego wyegzekwowania podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2004 roku. Ustosunkowując się do argumentacji stanowiącej podstawę zarzutów dotyczącej : - braku doręczenia postanowienia z dnia 2 grudnia 2009r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z 30 listopada 2009r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 i w związku z tym braku podstawy do wystawienia 12 tytułów wykonawczych oraz do wszczęcia i prowadzenia na ich podstawie egzekucji administracyjnej, - wynikającej z art. 239a Ordynacji podatkowej niewykonalności decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym; - obowiązku orzeczenia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w drodze postanowienia, stosownie do art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej; - warunku wejścia do obrotu prawnego takiego postanowienia i związania nim organu podatkowego z chwilą jego doręczenia stronie, stosownie do przepisów art. 211, art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej bądź ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej); - naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy za doręczone z dniem 16 grudnia 2009 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta - organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazał, iż uznanie za doręczone z dniem 16 grudnia 2009r. postanowienia z dnia 2 grudnia 2009r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. nastąpiło zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem próbę doręczenia tego postanowienia pod adresem zamieszkania pełnomocnika – S. P. (ustanowionej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 listopada 2009r., o czym poinformowano organ podatkowy 23 listopada 2009r.), której nie zastano, pracownicy Urzędu Gminy podjęli w dniu 2 grudnia 2009r. Z uwagi na niemożność doręczenia postanowienia bezpośrednio pełnomocnikowi oraz doręczenia zastępczego, po uprzednim stwierdzeniu, że zawiadomienia pozostawione w dniu 30 listopada 2009r. dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zostały zabrane, pracownicy pozostawili w skrzynce pocztowej pełnomocnika oraz na drzwiach mieszkania zawiadomienie o pozostawieniu do odbioru postanowienia w Urzędzie Gminy na okres 7 dni. W dniu 10 grudnia 2009r., po ustaleniu, że adresata nie ma w domu oraz stwierdzeniu braku poprzednich zawiadomień, pracownicy pozostawili powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru postanowienia w okresie kolejnych 7 dni w Urzędzie Gminy oraz skutkach uznania postanowienia za doręczone z dniem 16 grudnia 2009r. w przypadku jego nie podjęcia. Odnosząc się do kwestii zmiany pełnomocnika, o której to zmianie, organ uzyskał informację w dniu 15 grudnia 2009r., podniósł, że zmiana ta, na dzień przed terminem ziszczenia się skutków uznania postanowienia za doręczone, przy spełnionych przesłankach wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie wywołała żadnych konsekwencji prawnych dla prawidłowości zastosowania tej instytucji. Zmiana osoby pełnomocnika od dnia 15 grudnia 2009r. skutkowała jedynie tym, że R. M. z tą datą został upoważniony do odbioru korespondencji. W świetle powyższego, organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co do braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji i w konsekwencji naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy jest nieuzasadniony. Zwrócił przy tym uwagę, iż pełnomocnik zobowiązanego nie zaprzeczył okolicznościom odbioru zawiadomień z dnia 2 grudnia 2009r. oraz z 10 grudnia 2009r., gdyż ich kopie dołączył do pisma z dnia 29 grudnia 2009r. zawierającego zarzuty. W złożonym zażaleniu, pełnomocnik skarżącej spółki sformułował zarzut braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji określonego w art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując na naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 cyt. ustawy poprzez wystawienie 12 tytułów wykonawczych obejmujących zaległe miesięczne raty podatku od nieruchomości za 2004r. Wywodząc, że nie było podstaw do ich wystawienia, bowiem obowiązek podlegający wykonaniu nie był wymagalny z powodu nie doręczenia zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r., zarzucił naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia, podniósł te same argumenty, które zawarł w zarzutach wniesionych pismem z dnia 29 grudnia 2009r., kwestionując przede wszystkim skuteczność doręczenia postanowienia z 2 grudnia 2009r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2009r. Ponownie też zwrócił uwagę na wadliwie przyjętą fikcję prawną doręczenia tego postanowienia z dniem 16 grudnia 2009r. S. P., która w tym dniu pełnomocnikiem już nie była oraz na nie doręczenie tego orzeczenia nowemu, ustanowionemu w dniu 15 grudnia 2009r. pełnomocnikowi w osobie radcy prawnego – R. M. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 grudnia 2009r. doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze i w tym samym dniu dokonał zajęcia należących do niego ruchomości, w następstwie których to czynności, w dniu 23 grudnia 2009r. uiszczono egzekwowane kwoty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami i kosztami postępowania. Wobec powyższego, w sytuacji braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji, tytuły wykonawcze z dnia 17 grudnia 2009r. wystawione zostały przez wierzyciela bezpodstawnie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności podało, że tytuły wykonawcze w liczbie 12 (k. 119 - 130) o numerach od [...] do [...] wystawione zostały przez Wójta Gminy w dniu 17 grudnia 2009 roku celem przymusowego wyegzekwowania podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2004 roku. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2010 r. skierowanego do Wójta Gminy (k. 108 akt), wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki A. nastąpiło z chwilą doręczenia jej w/w odpisów tytułów wykonawczych, tj. w dniu 22 grudnia 2009 roku z jednoczesnym zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości Kopalni, w następstwie których to czynności, w dniu 23 grudnia 2009r. uiściła ona na rzecz organu egzekucyjnego egzekwowane kwoty wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kolegium podkreśliło, że w piśmie z dnia 29 grudnia 2009r., skarżąca spółka wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, wskazując jako ich podstawę art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. brak wymagalności obowiązku podlegającego wykonaniu z powodu nie doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i tym samym nie wejścia tego postanowienia do obrotu prawnego. Po przedstawieniu stanu faktycznego związanego z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi S. P., podało, iż czynność ta miała miejsce z upływem czternastodniowego okresu przechowywania pisma w Urzędzie Gminy, tj. 16 grudnia 2009r., co nastąpiło po uprzednim stwierdzeniu i udokumentowaniu niemożności jego doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a następnie dwukrotnym zawiadomieniu tego samego pełnomocnika, pod właściwym adresem zamieszkania, o przechowywaniu przesyłki zgodnie art. 150 § 1 pkt 2 i § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium, w stosunku do pełnomocnika S. P. spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zarzut, że organ I instancji nie zawiadomił R. M. - pełnomocnika ustanowionego od dnia 15 grudnia 2009 r. o pozostawieniu postanowienia w Urzędzie Gminy do dnia 16 grudnia 2009r., uznało za bezpodstawny. Organ odwoławczy przyznał, że o odwołaniu pełnomocnictwa S. P., spółka poinformowała Wójta Gminy . w dniu 15 grudnia 2009r. (k.97) w piśmie o udzieleniu pełnomocnictwa R. M., ale nastąpiło to bez udokumentowania powiadomienia S. P. o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego jej 20 listopada 2009r. (k.92), czyli bez zachowania formy, w jakiej tego pełnomocnictwa udzielono. W związku z powyższym, a także wobec braku podstawy do obalenia w przedmiotowej sprawie skutku doręczenia wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej - zaistniał skutek w postaci fikcyjnego doręczenia. Od tego postanowienia, pełnomocnik A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: 1) przepisów k.p.a., a w szczególności art. art. 7, 77 § 1, 80, 136, 140, 144, w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym kwestii odwołania przez zobowiązanego przed dniem 16 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego S. P., w sytuacji gdy okoliczność ta nigdy nie była kwestionowana przez wierzyciela, 2) art. 94 § 1 kpc oraz art. 101 § 1 i art. 60 kc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że do odwołania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym konieczne jest zachowanie formy pisemnej, podczas gdy odwołanie takiego pełnomocnictwa może nastąpić w dowolnej formie, a jedynie skutki takiego odwołania w postępowaniu podatkowym wiążą się z pisemnym lub dokonanym do protokołu zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa, 3) art. 150 § 2 zd. 1 i 2 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że wobec S. P. - byłego pełnomocnika zobowiązanego, spełnione zostały przesłanki uzasadniające przyjęcie fikcji prawnej doręczenia w odniesieniu do postanowienia z dnia 2 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wierzyciela, w sytuacji, w której pełnomocnictwo udzielone w/w zostało odwołane w dniu 14 grudnia 2009 r., o czym organ podatkowy (wierzyciel) został zawiadomiony w dniu 15 grudnia 2009 r., i jednocześnie w dniu 15 grudnia 2009 r. został on zawiadomiony przez zobowiązanego o ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego R. M., 4) art. 211 i art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a, art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uznanie, że postanowienie z dnia 2 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego, 5) art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym - poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodziła względem zobowiązanego wymagalność obowiązku podlegającego egzekucji, a tym samym podstawa do wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych, a w konsekwencji, że na podstawie tych tytułów, zachodziła podstawa do wszczęcia przez organ egzekucyjny, egzekucji administracyjnej przeciwko zobowiązanemu, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po obszernym przedstawieniu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pełnomocnik skarżącej spółki podał, iż spór sprowadza się do oceny faktu odwołania przez zobowiązanego w dniu 14 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa, udzielonego S. P. oraz zasadności przyjęcia wobec niej, fikcji prawnej doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Podkreślił, iż wbrew wadliwym ustaleniom organu II instancji - odwołanie pełnomocnictwa S. P. nastąpiło w formie pisemnej, dodając, że okoliczność ta nigdy wcześniej nie była kwestionowana przez wierzyciela [ organ podatkowy], oraz, że organ II instancji w celu jej ustalenia nie podjął jakichkolwiek działań. Przedstawił odpis pisma z dnia 14 grudnia 2009 r. o odwołaniu pełnomocnictwa S. P. wraz z pisemną adnotacją o jego odbiorze w tym samym dniu oraz podniósł, że o ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego R. M. organ został poinformowany w dniu 15 grudnia 2009 r. Zarzucając błędną wykładnię art. 94 § 1 kpc oraz art. 101 § 1 i art. 60 kc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zarzucił, iż w świetle tych przepisów nie ma podstaw do uznania, że do odwołania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym konieczne jest zachowanie formy pisemnej, albowiem może to nastąpić w dowolnej formie, a tylko skutki takiego odwołania w postępowaniu podatkowym wiążą się z pisemnym lub dokonanym do protokołu zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa. W jego ocenie, organ II instancji - tak samo jak organ podatkowy (wierzyciel) bezpodstawnie uznał postanowienie z dnia 2 grudnia 2009 r., o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej za doręczone byłemu pełnomocnikowi zobowiązanego - S. P. w dniu 16 grudnia 2009r. w trybie przepisu art. 150 § 2 zd. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu fikcji prawnej doręczenia mimo, że w tym dniu nie była ona już pełnomocnikiem, którym od 15 grudnia 2009 r. był R. M. Jednocześnie podkreślił, że w tym stanie rzeczy, koniecznym było powtórzenie przez organ podatkowy czynności mających na celu skuteczne doręczenie postanowienia nowemu pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, lecz z innych motywów, niż te, które zostały przedstawione w jej uzasadnieniu. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawą prawną. Wskazać na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż Wójt Gminy decyzją z dnia 30 listopada 2009r., Nr [...] określił stronie skarżącej – A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004r. w wysokości 1.387.486,90zł (k – 80, T.I. akt administracyjnych), a następnie postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009r., Nr [...] nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej. Zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i pełnomocnik strony skarżącej skupili się na kwestii skuteczności prawnej doręczenia postanowienia z dnia 2 grudnia 2009r., Nr [...] nadającego nieostatecznej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, pomijając w istocie treść art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm., zwanej dalej – u.p.e.a.), zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (tu: postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności). Nie ulega wątpliwości, że orzeczenia wydawane przez organy podatkowe: decyzje i postanowienia (art. 211 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej) powinny być doręczane albo stronie (art. 145§1 Ordynacji podatkowej), albo jej ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145§2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenia niedoręczone stronie (pełnomocnikowi) są aktami nieistniejącymi z prawnego punktu widzenia, przy czym oczywiste być musi, że nie wydanie, lecz ich doręczenie rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego. Z tą bowiem chwilą następuje wprowadzenie orzeczenia do obrotu prawnego. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna (art. 239e Ordynacji podatkowej) lub, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji lub postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaczyna biec od dnia następującego po dniu doręczenia, odpowiednio: decyzji lub postanowienia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 236§2 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, bądź postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowiących podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie określonej decyzją stało się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010r., w sprawie o sygn. II FSK 1378/08 (orzeczenia.nsa.pl), "trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 172/07, publ. w Internecie), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo)". Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453). W konsekwencji powyższego należy uznać, iż weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak wskazał NSA w powołanym wyroku z dnia 14 stycznia 2010r. "pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i z tego powodu jest wadliwa, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (tu art. 29 § 1 u.p.e.a.) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie". Reasumując, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej, jak również postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być badana w postępowaniu egzekucyjnym. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.