I FSK 1144/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 72/11 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 marca 2011 r., I SA/Gd 72/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 listopada 2010 r., Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: decyzją z 30 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., zaś za listopad i grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z 16 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60), zwanej dalej: "O.p.". W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, albowiem wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że na podatniku ciążą inne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. oraz w podatku dochodowym za 2003 r. i 2004 r. Według stanu na dzień 15 września 2010 r. wobec podatnika wystawione zostały tytuły wykonawcze stwierdzające zaległości w łącznej kwocie należności głównej ponad 600.000 zł wraz z odsetkami w kwocie ponad 268.000 zł. Podatnik jest ponadto zobowiązany dokonać zwrotu kosztów egzekucyjnych w ogólnej kwocie 45.535,39 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z dnia 17 maja 2010 r. utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 czerwca 2008 r., 26 czerwca 2008 r. i 27 czerwca 2008 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego, które jednakże nie doprowadziło do wyegzekwowania żadnych należności. Nie powiodły się także próby spisania przy udziale zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym. Z informacji udzielonych przez matkę zobowiązanego wynika, że nie przebywa on w miejscu zameldowania, nieznane jest miejsce jego pobytu, według wiedzy matki zobowiązany nie posiada majątku, w sierpniu 2010 r. rzeczy osobiste oraz majątek ruchomy spłonęły w pożarze. Powyższe okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatnika wynikające z decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. nie zostanie wykonane. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2, art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że fakt zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (prowadzenia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego) sam w sobie nie przesądza o jednoczesnym spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy, tj. uprawdopodobnieniu niewykonania innych zobowiązań. Skarżący wskazał też, że organy nie dokonały badania realnych możliwości spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za 2005 r., a przecież za sam 2009 r. podatnik zadeklarował do opodatkowania kwotę ponad 300.000 zł, o czym organ ma wiedzę z urzędu. Skoro zaś egzekucja innych zobowiązań pozostaje bezskuteczna, oznacza to, że skarżący może dysponować środkami znacznie przewyższającymi zaległości w podatku od towarów i usług za 2005 r. W tej sytuacji fakt utraty w pożarze rzeczy osobistych i majątku ruchomego nie może skutecznie świadczyć o prawdopodobieństwie braku uiszczenia przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Ponadto organy nie dokonały ustaleń faktycznych co do ubezpieczenia utraconego mienia i otrzymanego lub należnego odszkodowania. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie Sąd ten przytoczył treść art. 239b § 1 i 2 O.p. i podkreślił, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanym, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, w pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd zauważył, że przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc zaistnienie którejś z tych przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. W tym kontekście za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego, że fakt prowadzenia wobec podatnika egzekucji nie może służyć uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.), bowiem jest to okoliczność podlegająca ocenie w ramach przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Przeciwnie, przedmiotowa przesłanka opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika bowiem, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Posiadanie przez organ wiedzy o prowadzeniu wobec podatnika egzekucji z tytułu należności pieniężnych w sposób oczywisty - zdaniem Sądu - stanowiło ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.. W ocenie Sądu przywołane przez organ okoliczności świadczą też o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Wysokość istniejących zaległości w powiązaniu z faktem, że skarżący nie reguluje ich dobrowolnie, świadczy o tym, że w sprawie istnieje duże prawdopodobieństwo, że strona nie uiści dobrowolnie także należności wynikających z decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. Ponadto Sąd zauważył, że prowadzona wobec skarżącego egzekucja nie przyniosła rezultatów. Nie powiodły się także próby spisania przy udziale zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym. Z informacji udzielonych przez matkę zobowiązanego wynika, że nie przebywa on w miejscu zameldowania, nieznane jest miejsce jego pobytu, według wiedzy matki zobowiązany nie posiada majątku, w sierpniu 2010 r. rzeczy osobiste oraz majątek ruchomy spłonęły w pożarze. Powyższe okoliczności wskazane przez organ uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatnika wynikające z decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. nie zostanie wykonane. Jest to zdaniem Sądu tym bardziej uprawnione, że jak już wyżej wskazano przepis art. 239b § 2 stanowi o "uprawdopodobnieniu" okoliczności, o których w nim mowa, a nie o ich "udowodnieniu". Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Argument skarżącego, że za 2009 r. zadeklarował do opodatkowania kwotę 300.000 zł i w związku z tym posiada środki na uregulowanie należności wynikającej z decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. nie podważa w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanej w tej sprawie oceny prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Poza gołosłownym stwierdzeniem skarżący nie wykazał żadnych faktów wskazujących, że pomimo prowadzenia wobec niego bezskutecznej egzekucji zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r., a także z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r., dysponuje on majątkiem pozwalającym na spłatę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, a w konsekwencji nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o uznanie, że fakt prowadzenia wobec skarżącego egzekucji w zakresie innych należności pieniężnych uprawdopodabnia jednocześnie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 2) 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w konsekwencji przyjęcia, że sam fakt prowadzenia nieskutecznej egzekucji innych zaległości podatkowych, przy jednoczesnym osiąganiu przez skarżącego przychodów znacznie przekraczających kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności wystarczająco uprawdopodabnia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w konsekwencji faktycznego przerzucenia na podatnika ciężaru udowodnienia, że dysponuje odpowiednim majątkiem, co jest próbą nieuprawnionego wymuszenia na podatniku wyjawienia majątku; 4) 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo błędnej wykładni przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i uznanie, że do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a nie że nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wskazując na powyższe zarzuty wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przytoczyć należy przepisy Ordynacji podatkowej, które znalazły zastosowanie w sprawie. Stosownie więc do art. 239b § 1 pkt 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Natomiast § 2 art. 239b stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sprawie bezspornym jest fakt prowadzenia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, skarżący kwestionuje natomiast fakt zrealizowania przez organy podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. Argumentacji skarżącego nie można jednak podzielić. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie oparł swego rozstrzygnięcia na założeniu, że skoro wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, to fakt ten niejako automatycznie przesądza o uprawdopodobnieniu nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Wręcz przeciwnie, Sąd wskazał na str. 3 uzasadnienia w jaki sposób winny procedować organy podatkowe badając zaistnienie przesłanek do nadania rygoru wyraźnie rozdzielając pierwszy etap związany z ustaleniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 4 O.p. i etap drugi, w którym organ bada, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odpierając zarzuty skarżącego podniósł, że sam fakt prowadzenia wobec podatnika egzekucji może służyć uprawdopodobnieniu, o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. W oczywisty sposób intencją Sądu pierwszej instancji nie było jednak dowiedzenie, że samo ziszczenie się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jest równoznaczne z ze spełnieniem warunku z art. 239b § 2 ustawy. Argumentacja Sądu zwarta w dalszej części rozważań wskazuje bowiem jednoznacznie, że nie tyle sam fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co związane z nim okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, tj.: wielkość zadłużenia podatnika, zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, brak majątku, problemy z nawiązaniem kontaktu ze skarżącym – wszystkie te okoliczności, powiązane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, przemawiają za uznaniem, że warunek, o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. został przez organy podatkowe wykazany. Z powyższych względów nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały omawiane przepisy Ordynacji podatkowej. Nie sposób również uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów z zakresu postępowania dowodowego wymienionych w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim wskazane przepisy zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a więc samo ich wymienienie w skardze kasacyjnej nie jest wystarczające, aby zarzut w tym zakresie uznać za skuteczny. Autor skargi kasacyjnej winien w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać jakich konkretnie uchybień dopuściły się organy podatkowe oraz w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, a następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisu art. 239 b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem skarżący poza ogólnymi twierdzeniami o dysponowaniu środkami znacznie przewyższającymi zaległości w podatku od towarów i usług nie przedstawił na ich poparcie żadnych dowodów. Przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego nie można mówić o przerzuceniu ciężaru udowodnienia faktu dysponowania odpowiednim majątkiem na podatnika. Rolą organu było uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że organy podatkowe wypełniły to zadanie. Skarżący natomiast na żadnym etapie postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że faktycznie dysponuje majątkiem pozwalającym na zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, poprzestając jedynie na gołosłownych twierdzeniach w tym zakresie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że żaden z podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść skutku. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.