I FSK 1566/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest określenie miejsca świadczenia dla usług logistyki magazynowej na rzecz podatników VAT. Zdaniem strony miejsce świadczenia takich usług należy określić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj. zasadniczo w miejscu siedziby usługobiorcy, co oznacza, że w przypadku wykonywania usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi, nie są świadczone w rozumieniu ustawy na terytorium Polski i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Organ stanowiska tego nie podzielił, uznając, że w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie jeden z wyjątków od reguły z art. 28b u.p.t.u., gdyż mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, a usługi takie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28e u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał prezentowane przez organ stanowisko za prawidłowe. 1.3. Oddalając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w sprawie ogniskuje się wokół interpretacji art. 28e u.p.t.u. W związku z tym Sąd za zasadne uznał wskazanie, że po dniu 1 stycznia 2010 r. nastąpiły zmiany w ustawie, przez wprowadzenie jednego reżimu prawnego wobec usług świadczonych na rzecz "podatników" (w zasadzie przedsiębiorców), a drugiego – do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących w danym zakresie działalności gospodarczej). Zasadę odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników wyraża art. 28b u.p.t.u., w świetle którego regułą ogólną jest to, że o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Jeden z wyjątków od tej regulacji został przewidziany w art. 28e u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS") w sprawie C-166/05, Sąd zauważył, że według Trybunału istotne jest zbadanie, czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający. ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"). W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie w art. 47 Dyrektywy 112). Zdaniem Sądu pierwszej instancji taki też związek można przypisać usłudze opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd wskazał, że zgodnie z wnioskiem podstawowe elementy składające się na świadczoną przez spółkę usługę to: 1) przyjęcie towaru do magazynu, obejmujące: rozładunek towaru z samochodu, wagonu lub kontenera, kontrolę ilościową i jakościową opakowania zewnętrznego towaru, spaletyzowanie towaru, wprowadzenie w ramach prowadzonej ewidencji magazynowej przyjętego towaru na stan magazynu, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem przyjęcia towaru do magazynu; 2) składowanie towaru, obejmujące składowanie towaru na regałach wysokiego składowania lub na podłodze magazynu, prowadzenie ewidencji przyjęć, wydań i zapasu towaru w magazynie, przeprowadzanie cyklicznych inwentaryzacji towaru, raportowanie klientowi stanów magazynowych towaru, 3) wydanie towaru z magazynu, obejmujące: kompletowanie towaru do wydania zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta, dostarczenie towaru ze strefy składowania do strefy wydań w magazynie, kontrolę ilościową towaru w zakresie zgodności ze zleceniem wydania, załadunek towaru do samochodu, wagonu lub kontenera, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem wydania towaru z magazynu. Spółka wskazała też, że w niektórych przypadkach przedstawiony zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi dodatkowe, takie jak np.: przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki czy zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta (wykonywana bezpośrednio na podstawie zleceń odbiorców towaru klienta). Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd uznał, że magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez skarżącą, nie sposób oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Zdaniem Sadu immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Takiej kwalifikacji zdaniem Sądu nie zmienia wykonywanie przez spółkę usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta. Objęcie jedną fakturą, poza usługą podstawową, usług towarzyszących nie wpływa na powiązanie magazynowania towaru z magazynem. Sąd nie podzielił jednocześnie poglądu, że do art. 28e u.p.t.u. można zakwalifikować jedynie usługi obejmujące "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". W ocenie Sądu o prawidłowości jego stanowiska świadczy już samo brzmienie przepisu, który w swej treści wymienia usługi architekta. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w doktrynie za usługi związane z nieruchomościami uważa się także m.in. usługi geodezyjne czy notarialne, a jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Zatem każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. W związku z tym to, że powierzchnie magazynowe nie są zagranicznemu kontrahentowi spółki w sposób swobodny bezpośrednio udostępniane, nie stanowi w ocenie Sądu negatywnej przesłanki wykluczającej przyporządkowanie przedmiotowej usługi do kategorii usług, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby wykluczenie z tego przepisu usług świadczonych przez architekta czy notariusza. Nadto Sąd zaznaczył, że specyfika towaru może rzutować na sposób jego przechowywania w określonym miejscu, np. na regałach wysokiego składowania, czy przy zachowaniu odpowiedniej temperatury i wilgotności, co dodatkowo wskazuje na powiązanie usługi z nieruchomością (magazynem o określonych właściwościach). Podsumowując swoje stanowisko Sąd stwierdził, że przedmiotowe usługi, jako pozostające w bezpośrednim związku z nieruchomością, mogą zostać zakwalifikowane do art. 28e u.p.t.u. (art. 47 Dyrektywy 112) i powinny podlegać opodatkowaniu - w przypadku świadczenia ich na rzecz klientów zagranicznych - w Polsce. W konsekwencji organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 28b ust. 1 i art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 Dyrektywy 112. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), albo rozpoznanie skargi, zgodnie z art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek błędnego zastosowania art. 151 w zw. z art. 145 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 28b i art. 28e u.p.t.u.; 2) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 28b i art. 28e u.p.t.u. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w świetle prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz treści art. 28b i art. 28e u.p.t.u. Strona podkreśliła, że usługi logistyki magazynowej mają w istocie charakter usług wspierających transport towarów, a dla usługobiorcy nie ma znaczenia, z wykorzystaniem jakiej konkretnie nieruchomości spółka usługi świadczy. W stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z usługą dotyczącą konkretnej nieruchomości, nie istnieje bowiem bezpośredni, funkcjonalny związek między usługą logistyki magazynowej a konkretną nieruchomością. Usługa nie jest związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., gdyż jej efekt nie jest związany z konkretnym obiektem. Wyrażając swoje stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaniem strony pominął fakt, że w przypadku usług logistyki magazynowej nieruchomość wykorzystywana przy ich świadczeniu nie jest skonkretyzowana, tymczasem sam fakt niezbędności skorzystania w toku świadczenia usługi z dowolnej nieruchomości o związku danej usługi z nieruchomością nie przesądza, gdyż przyjęcie takiego założenia powodowałoby stosowanie wyjątku w zakresie określania miejsca świadczenia usług, tj. art. 28e u.p.t.u., w odniesieniu do znaczącej części usług. O związku danej usługi z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu winien zdaniem strony przesądzać wyłącznie ścisły związek z konkretną nieruchomością, której wybór jest istotny z punktu widzenia oczekiwań i interesów stron transakcji. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnych założeń doprowadziło do nietrafnego zastosowania wyjątkowej regulacji z art. 28e u.p.t.u., zamiast ogólnej zasady z art. 28b u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 lutego 2012 r., I FSK 611/11. 4.2. Z uwagi na okoliczność, że 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie wskazanego pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. podjął zawieszone postępowanie. 4.3. Na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna spółki okazała się zasadna. 5.1. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy świadczone przez skarżącą usługi obejmujące przede wszystkim szeroko rozumiane (i opisane we wniosku o wydanie interpretacji) przyjęcie towaru do magazynu, składowanie tego towaru oraz jego wydanie z magazynu, pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, co umożliwiałoby określenia miejsca ich świadczenia w sposób określony w art. 28e u.p.t.u., skutkując ich opodatkowaniem - w przypadku świadczenia na rzecz klientów zagranicznych - w Polsce, czy też takiego bezpośredniego związku brak, co w konsekwencji prowadziłoby do ustalenia miejsca ich świadczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b, tj. zasadniczo w miejscu siedziby usługobiorcy (co w przypadku świadczenia spornych usług na rzecz podatników zagranicznych oznaczałoby niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski). Oprócz wskazanych usług spółka wskazała nadto na to, że w niektórych przypadkach przedstawiony przez nią zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi dodatkowe, takie jak np.: przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki czy zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta (wykonywana bezpośrednio na podstawie zleceń odbiorców towaru klienta). Zarówno spółka, jak i organ oraz Sąd pierwszej instancji nie różnicowały swego stanowiska w zależności od świadczonych przez stronę usług. 5.2. Z uwagi na to, że podstawowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przepis, tj. art. 28e u.p.t.u., jest – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.), dla dokonania prawidłowej prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego istotne jest to, w jaki sposób należy interpretować wskazany art. 47 Dyrektywy 112 i to niezależnie od tego, czy strona w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisu prawa europejskiego, czy też (jak w niniejszej sprawie) tego nie zrobiła. Stąd szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12, w którym ETS zajął się właśnie zagadnieniem możliwości uznania kompleksowych usług w zakresie magazynowania za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 112. Z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość stanu prawnego przedmiotowej sprawy i sprawy będącej tłem rozważań Trybunału, zasadne jest odwołanie się do wywodów Trybunału zawartych w tym orzeczeniu. W pkt 19 wyroku ETS wskazał, że z uwagi na fakt, że transakcja, o której mowa w pytaniu prejudycjalnym zawiera większą liczbę elementów, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy owa transakcja powinna zostać uznana za składającą się z jednolitego świadczenia, czy też z kilku różnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać odrębnie pod względem podatku VAT. Nie powtarzając rozważań teoretycznych Trybunału w tym względzie należy wskazać, że zdaniem Trybunału (pkt 24) z akt przedstawionej mu sprawy wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Odmienne stanowisko ETS wyraził jedynie w zakresie usługi przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, uznając (pkt 25), że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. W pozostałych wypadkach ETS uznał, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26). Za kolejny etap rozstrzygania pytania prejudycjalnego ETS uznał ustalenie miejsca uznawanego za miejsce dokonania wskazanej czynności jednolitej (pkt 27). Główną kwestią wymagającą rozważań w tym zakresie było stwierdzenie, czy usługa magazynowania tego rodzaju, jak usługa sporna w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 112, jako przepisu szczególnego, czy też art. 44 i 45 tej dyrektywy, stanowiących przepisy ogólne (pkt 28-30). Trybunał podkreślił, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w art. 47 Dyrektywy 112 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie (pkt 31). ETS zwrócił jednak uwagę, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09, Inter-Mark Group, pkt 30). W takim związku pozostają zresztą wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy wyrok ETS z 7 września 2006 r., C-166/05, pkt 24) (pkt 32). W zakresie pojęcia "nieruchomości" ETS przypomniał, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20) (pkt 33). Uznano w związku z tym, że dla tego, by świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Mając jednak na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, ETS uznał za konieczne ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25), gdyż świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 35-36). Z powyższego Trybunał wywiódł, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37). Jeżeli zatem miałoby się okazać, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi (która to kwestia podlega ocenie sądów krajowych), wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 Dyrektywy 112 (pkt 38). W konsekwencji na zadane pytanie Trybunał udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą art. 47 Dyrektywy 112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 39). 5.3. Dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia art. 47 Dyrektywy 112 w jednoznaczny sposób wskazuje na to, że dokonana w niniejszej sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 28e u.p.t.u. jest nieprawidłowa, a przede wszystkim niezasadnie rozszerzająco został zinterpretowany związek opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi logistyki magazynowej z nieruchomością. Ze złożonego przez spółkę wniosku nie wynika, by usługobiorcy mieli prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są ich towary, brak jest też w nim wskazówek dla stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi lub by usługobiorcom przyznane było prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W takiej sytuacji stwierdzenie, że mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28e u.p.t.u., zamiast, w myśl zasad ogólnych, zgodnie z art. 28b tej ustawy, nie jest uprawnione. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału nie można się zgodzić z zaskarżonym wyrokiem, że związek świadczonych przez spółkę usług z nieruchomością jest wystarczająco ścisły i bezpośredni dla zastosowania art. 28e u.p.t.u., ani z Ministrem Finansów, wedle którego wystarczające jest stwierdzenie, że świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Samo to, że składowanie towaru następuje w danym magazynie nie rodzi związku z wyraźnie określoną nieruchomością wystarczająco ścisłego dla odstąpienia od ogólnej reguły określenia miejsca świadczenia usługi. Dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia art. 47 Dyrektywy 112 powinna być uwzględniona przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Ministra Finansów i dokonywanej w jego ramach wykładni przepisów prawa krajowego, przede wszystkim art. 28e u.p.t.u. W związku z powyższym należy uznać za zasadne zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej, zarówno zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 28b i 28e u.p.t.u., jak i niezasadnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy wskazane przepisy prawa materialnego naruszała wydana w sprawie interpretacja. Należy jedynie zaznaczyć, że w okolicznościach sprawy nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej art. 145 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż ewentualne uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji mogło nastąpić nie na podstawie tych przepisów, lecz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. 5.4. Przedstawione wyżej rozważania Trybunału Sprawiedliwości skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do zwrócenia uwagi na to, że nie wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi mogą być automatycznie zakwalifikowane jako czynność jednolita, którą można określić czy to jako "kompleksowa usługa magazynowania" czy też jako "usługa logistyki magazynowej", w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów. Choć do usługi tej niewątpliwie należeć będą czynności obejmujące, ogólnie rzecz ujmując, przyjęcie towaru do magazynu, składowanie towaru oraz jego wydanie, we wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała na szereg innych usług "dodatkowych", z których przykładowo zostały wymienione (k. 15 akt adm.): przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki, etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, obsługa reklamacji i zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta, itp. W przypadku tych dodatkowych czynności konieczne jest dokonanie oceny, czy są one niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób – stwierdzenie, że tak nie jest, powoduje, że dane świadczenie powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne (a nie część usługi magazynowania) – por. pkt 25 wyroku ETS w sprawie C-155/12. Kwestia ta również powinna być wzięta pod uwagę przez organ przy wydawaniu ponownej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. 5.5. Z uwagi na to, że zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28b i 28e u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy, orzekł jak w sentencji. 5.6. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).