II FSK 2381/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 104/11 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – na rzecz adwokata A. D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Uzasadnienie: 1. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., III SA/Łd 104/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. G. (powoływanego dalej jako "Skarżący " lub "Strona") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływanego dalej również jako organ), z dnia 9 grudnia 2010r., nr [...], w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, § 4, § 5, § 6, § 7, § 9 i § 10, art. 64c § 1, § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2010r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 13.238,90 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, iż w związku ze złożeniem przez A. G. w dniu 11 października 2004r. korekty deklaracji PIT-36 za 2003r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił w dniu 21 października 2004r. tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 205.841,30 zł i skierował go do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w celu przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia 25 października 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w P. [...]. Ponadto zawiadomieniem z dnia 25 października 2004r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Urzędzie Skarbowym L. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 27 października 2004r., natomiast zobowiązanemu, wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...], w dniu 8 listopada 2004r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie, pismem z dnia 28 października 2004r. bank poinformował organ egzekucyjny, iż ze względu na brak środków na rachunku gospodarczym prowadzonym na rzecz strony nie może przekazać zajętych kwot na rachunek wierzyciela. Natomiast pismem z dnia 8 listopada 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego L. poinformował organ egzekucyjny, iż podatnik na dzień 8 listopada 2004r. nie posiada nadpłaty w podatku VAT. W związku z powyższym powstały koszty egzekucyjne w wysokości 13.238,90 zł, na które złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości 2.206,48 zł oraz opłata za czynność egzekucyjną w wysokości 11.032,39 zł. W dniu 31 grudnia 2004r. skarżący złożył korektę deklaracji PIT-36 za 2003r., w której wykazał m.in. podatek należny w wysokości 28.959,80 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.158,70 zł. Wraz z powyższą korektą podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.158,70 zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego 21 października 2004r. Nr [...], w dniu 18 marca 2005r. uzyskana została kwota 58.710,00 zł, która została rozliczona na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, po całkowitym pokryciu kosztów egzekucyjnych w wysokości 13.238,90 zł. Decyzją z dnia 11 lipca 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1 158,70 zł oraz określił ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości 197.345,80 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2006r. Nr [...]. Wyrokiem z dnia 29 października 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 602/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., który kolejną decyzją z dnia 3 marca 2007r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 lipca 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z powyższym w dniu 3 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości1.158,70 zł oraz określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 73.352,60 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek (do przypisu) wynosi 58.234,10 zł. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. 2.2. Pismem z dnia 21 listopada 2009r. skarżący wniósł o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie 13.238,90 zł wraz z należnymi odsetkami od daty pobrania do dnia zwrotu. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż tytuł egzekucyjny pochodził od nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Wskazał, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostało określone ostatecznie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 lipca 2009r. na poziomie 73.352,60 zł i w konsekwencji dokonano zwrotu nadpłaty. Powołując przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. zobowiązany podniósł, iż w jego ocenie z niezgodnym z prawem prowadzeniem postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia m.in. wówczas, kiedy egzekucję wszczęto i prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy lub Sąd zobowiązanie podatkowe jest nienależne albo należne, tylko w innej (niższej) wysokości. Ponadto zauważył, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieprawomocnej decyzji podatkowej jest wprawdzie uprawnione, jednakże obarczone jest ryzykiem jej późniejszego uchylenia lub zmiany w istotnym zakresie. Jednakże każdorazowo to organ podatkowy, a nie obywatel, ponosi ryzyko wadliwości decyzji, na podstawie której wszczął postępowanie egzekucyjne. Uzupełniając wniosek pełnomocnik strony wyjaśnił, iż dotyczy zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych w kwocie 13.238,90 zł wobec zaistnienia okoliczności, że późniejsza prawomocna decyzja organu podatkowego ustaliła znacząco inną podstawę do obliczenia kosztów egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika winna zostać także dokonana korekta ustalonych i pobranych pierwotnie kosztów egzekucyjnych i zwrot różnicy uprawnionemu, zaś ostateczna decyzja jest wystarczającym dowodem w sprawie. 2.3. Postanowieniem z dnia 29 marca 2010r. organ na podstawie art. 64c § 7 w zw. z art. 64 c § 1 i 3, art. 64 § 1 pkt 4, § 2-8, § 9 pkt 2 oraz § 10 u.p.e.a., odmówił skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 13.238,90 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż brak jest niezbędnej przesłanki zwrotu kosztów zobowiązanemu, tj. wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnej z prawem. Podkreślił ponadto, iż wierzyciel wszczął egzekucję na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego po przesłaniu zobowiązanemu wymaganego upomnienia w związku z brakiem dobrowolnej realizacji zobowiązania w ustawowym terminie. Egzekucja była popierana przez wierzyciela do czasu, gdy zobowiązanie nie zostało wyegzekwowane zgodnie z aktualnym stanem zadłużenia, natomiast decyzje organu podatkowego w zakresie wysokości zobowiązania pozostawały bez wpływu na wysokość kosztów egzekucyjnych pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego opartego na zadeklarowanej i nieuiszczonej kwocie podatku dochodowego za 2003 rok. 2.4. Skarżący złożył zażalenie zarzucając naruszenie art. 63c § 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że ustawowy zapis w tym przepisie "... wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem..." oznacza prowadzenie egzekucji bez podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa w sytuacji, kiedy organ decyzyjny orzekł postanowieniem o odmowie zwrotu nadpłaconych kosztów egzekucyjnych z naruszeniem prawa, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, kiedy po wyeliminowaniu z obrotu prawnego pierwotnie ustalonego zobowiązania podatkowego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, powstało zobowiązanie w znacząco niższym wymiarze, które winno stanowić ostatecznie podstawę ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. 2.5. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2010r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 13.238,90 zł, pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 października 2004r. Nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b powołanej ustawy wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne, które z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie postępowanie egzekucyjne względem strony zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego z uwagi na nieuregulowanie w ustawowym terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającego ze złożonej w dniu 11 października 2004r. korekty deklaracji PIT-36. Brak było zatem podstaw zarówno do uwzględnienia zawartego w piśmie skarżącego z dnia 27 listopada 2009r. stanowiska, iż tytuł egzekucyjny pochodził od nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, jak również stanowisko pełnomocnika zobowiązanego, według którego skoro prawidłową wysokość zobowiązania podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił dopiero decyzją z dnia 3 lipca 2009r., to poprzednie egzekucje co do zobowiązania podatkowego za rok 2003 uznać trzeba za co najmniej przedwczesne i w konsekwencji nienależnie zapłacone. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , skarżący wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia wywiódł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego art. 64c § 3 u.p.e.a. z uwagi na fakt, iż do oceny stanu faktycznego podstawy stanowiącej obliczenie wysokości kosztów (opłat) egzekucyjnych przyjęto jedynie korektę deklaracji PIT-36 za rok 2003 z dnia 11 października 2004r., a zupełnie pominięto korektę tej deklaracji złożonej w dniu 31 grudnia 2004r. spowodowaną ujawnieniem błędu rachunkowego, powodującego obniżenie podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 o kwotę 480.000,00 zł. W ocenie skarżącego pominięcie tej korekty spowodowało, że prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji wbrew zarzutom skargi ani nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów materialnoprawnych, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. Przypominając treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Sąd stwierdził, że w tej sprawie, tj. wynikającej z korekty deklaracji PIT-36 złożonej w dniu 11 października 2004 r. postępowania nie przeprowadzono. Skarżący miał zatem obowiązek zapłacić kwotę podatku wynikającego z tej korekty, tj. 205 841,30 zł. Skoro tego nie uczynił, to wierzyciel, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., zgodnie z art. 6 u.p.e.a. (tekst obowiązujący w dniu wszczęcia i prowadzenia egzekucji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zgodnie z art. 3a § 1 u.p.e.a. w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikały one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika pod warunkiem, że: w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo informacji o opłacie paliwowej zostało zawarte pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (§ 2 art. 3a).Dokumenty wskazane w § 1 mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji tylko w sytuacji, gdy zobowiązany nie przekazał wierzycielowi należności w wysokości obliczonej przez siebie. Jeżeli wierzyciel kwestionuje prawidłowość wystawienia tych dokumentów, zwłaszcza jeżeli kwestionuje prawidłowości obliczeń dłużnika, to nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę niż podana w dokumencie sporządzonym przez dłużnika. Podstawę do prowadzenia egzekucji w takiej sytuacji może być jedynie decyzja o ustaleniu wysokości należności. Tutaj wierzyciel nie kwestionował prawidłowości wystawienia deklaracji, która zawierała pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego – jak wynika z dokumentów – skarżącemu przesłano upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 tejże ustawy – tych faktów skarżący nie podważał. To zaś oznacza, że zaistniały przesłanki niezbędne do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Było więc zgodne z prawem i dlatego nie ma w tej sprawie zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 64 § 1 i art. 64a § 1 na koszty egzekucyjne składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w tym opłata manipulacyjna (art. 64 § 6). Koszty egzekucyjne zgodnie z art. 64c § u.p.e.a. obciążają zobowiązanego. Kiedy powstaje obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 reguluje § 9 tego artykułu, a kiedy powstaje obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej - § 10.Wynika z nich jednoznacznie, ze na powstanie obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 21 października 2004 r. i na wysokość kosztów egzekucyjnych nie mają wpływu korekta deklaracji PIT-36 z dnia 11 października 2004 r. i późniejsza decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącego. Nie ma zaś przepisów, które pozwalałyby, w takiej sytuacji, dokonywać korekty kosztów egzekucyjnych i dokonywać ich zwrotu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez adwokata z urzędu) zaskarżył ten wyrok w zakresie pkt I sentencji wnosząc o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 200 nr 98 poz. 1071) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było prawidłowe mimo, że w dacie ściągnięcia należności przez organ egzekucyjny toczyło się postępowanie podatkowe a egzekwowana należność w oparciu o tytuł wykonawczy była sporna a nadto organy pominęły korektę deklaracji PIT- 36 złożoną przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2004 roku; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 64 c § 3 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości nienależnej na skutek błędnego uznania, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem podczas gdy w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego co oznacza, że ściągnięta należność przez organ egzekucyjny była sporna a nadto organy pominęły korektę deklaracji PIT- 36 złożoną przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2004 roku; art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; przyjęcie za organami podatkowymi, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było prawidłowe; nie wskazanie przyczyn, dla których Sąd uznał, że podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych nienależnie w części nie może być art. 64 c § 3 u.p.e.a. i uznanie przez Sąd, że nie ma przepisów, które pozwalałyby dokonywać korekty kosztów egzekucyjnych i dokonywać ich zwrotu w części. Ponadto wywiedziono naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustaw Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. art. 64 c § 3 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem podczas gdy w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego co oznacza, że ściągnięta należność przez organ egzekucyjny była sporna a nadto organy pominęły korektę deklaracji PIT- 36 złożoną przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2004 roku; art. 64 c § 3 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że brak jest podstaw do korekty kosztów egzekucyjnych i dokonania ich zwrotu podczas gdy z brzmienia przepisu nie sposób wywieść taką wykładnię zawężającą a nadto przyjęcie takiej wykładni ograniczałoby stosowanie tego przepisu jedynie do wypadków wyegzekwowania nienależnie w całości przez organy egzekucyjne kosztów egzekucyjnych pozbawiając tym samym możliwości zwrotu podatnikowi kwot częściowo wyegzekwowanych nienależnie w postępowaniu egzekucyjnym mimo, że zgodnie z treścią art. 64§ 1 pkt 1 u.p.e.a. opłata egzekucyjna odpowiada wysokości pobranej należności w związku z czym opłata egzekucyjna pobrana od Skarżącego winna odpowiadać ostatecznie pobranym należnościom od Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ (reprezentowany przez pełnomocnika- radcę prawnego ) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Składający skargę kasacyjną wskazał na obie podstawy kasacyjne, wynikające z art.174 p.p.s.a. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów prawa na materialne i procesowe, przypisanie konkretnego przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych może nastręczać trudności. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisami prawa materialnego są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a przepisami postępowania - normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). 6.2. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zasadności skargi kasacyjnej, należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów w odniesieniu do ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b powołanej ustawy wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne, które z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Od powyższej zasady, ustawodawca wprowadził wyjątki wyłączając odpowiedzialność zobowiązanego za ww. koszty w przypadkach, o których mowa w art. 64c § 2, § 3 i § 4 powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W analizowanej sprawie postępowanie egzekucyjne względem strony zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego z uwagi na nieuregulowanie w ustawowym terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającego ze złożonej w dniu 11 października 2004r. korekty deklaracji PIT-36. Brak było zatem podstaw zarówno do uwzględnienia zawartego w piśmie skarżącego z dnia 27 listopada 2009r. stanowiska, iż tytuł egzekucyjny pochodził od nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, jak również stanowisko pełnomocnika zobowiązanego, według którego skoro prawidłową wysokość zobowiązania podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił dopiero decyzją z dnia 3 lipca 2009r., to poprzednie egzekucje co do zobowiązania podatkowego za rok 2003 uznać trzeba za co najmniej przedwczesne i w konsekwencji nienależnie zapłacone. Zgodnie bowiem z art. 3a §1 u.p.e.a., w zakresie zobowiązań powstałych w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, egzekucję administracyjną stosuje się również, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W takim przypadku egzekucję administracyjną stosuje się, jeżeli spełnione są warunki określone w § 2 powołanego przepisu. Stosownie natomiast do art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy podatnik nie spłaca dobrowolnie własnego zobowiązania, na organie podatkowym ciąży obowiązek wynikający z art. 6 u.p.e.a., według którego w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W związku z powyższym wierzyciel jest ustawowo zobligowany do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wobec dłużnika, ponieważ podstawowym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania - przy użyciu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. - ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zostało ostatecznie określone w kwocie niżej niż wynikająca ze złożonej w dniu 11 października 2004r. korekty deklaracji PIT-36. W następstwie powyższego powstała nadpłata, która wraz z naliczonym oprocentowaniem została zwrócona podatnikowi przez wierzyciela w dniu 13 sierpnia 2009r. (łącznie kwota 6.836,26 zł). Jednakże zasadnie Sąd I instancji uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było w analizowanej sprawie niezgodne z prawem. 6.3. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek jej uchylenia zobowiązanie podatkowe jest należne, ale w niższej wysokości, a zatem, że została spełniona przesłanka zwrotu kosztów egzekucyjnych, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Podkreślenia bowiem wymaga, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] należność wynikająca z korekty deklaracji PIT-36 za 2003r. nie została uregulowana, a zatem jego wystawienie, wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanie środków egzekucyjnych, zmierzających do wyegzekwowania objętych nim należności nie było - jak zarzuca zobowiązany przedwczesne, a naliczone i pobrane koszty egzekucyjne nie mogą być uznane za nienależnie zapłacone. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z prawem wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne co do kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., w którym obowiązek zapłaty powstał z mocy prawa w wysokości określonej w złożonej przez podatnika korekcie deklaracji PIT-36. W momencie wszczynania przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nic nie wskazywało na niemożność jego prowadzenia i poniesienia przez zobowiązanego kosztów postępowania. 6.4. W analizowanej sprawie brak było również podstaw do uwzględnienia stanowiska pełnomocnika zobowiązanego w zakresie sposobu naliczania należnych kosztów egzekucyjnych oraz związanego z tym wniosku o zwrot ich części z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie określają zasady i sposób naliczania kosztów egzekucyjnych i brak jest podstaw do ich naliczenia zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zobowiązanego, tj. proporcjonalnie jedynie od wyegzekwowanej w dniu 18 marca 2005r. kwoty 58.710 zł, nie zaś od całej kwoty dłużnej. Zgodnie bowiem z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. W myśl art. 64 § 1 pkt 4 ustawy - w egzekucji należności pieniężnych - za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, organ egzekucyjny pobiera opłatę w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosownie do § 6 cytowanego przepisu, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Natomiast zgodnie § 7 powołanego przepisu, jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. Obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje zatem z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (art. 64 § 10 ustawy). Nadto myśl art. 64 § 4 u.p.e.a., opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Natomiast jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości dokonania korekty kwoty kosztów egzekucyjnych w razie zmiany wysokości zaległości wskazanej w tytule wykonawczym po dokonaniu czynności egzekucyjnej, z tytułu której koszty egzekucyjne zostały naliczone i pobrane. Zatem późniejsza zmiana wysokości zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 lipca 2009r. Nr [...], nie mogła mieć wpływu na wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych oraz zasadność ich pobrania. W związku z powyższym w ocenienie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 7 oraz art. 8 K.P.A. w sytuacji, kiedy po wyeliminowaniu z obrotu prawnego pierwotnie ustalonego zobowiązania podatkowego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, powstało zobowiązanie w znacząco niższym wymiarze, gdyż to ono winno stanowić ostatecznie podstawę ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. 6.5. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez organ, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. Sporządzenie uzasadnienia wyroku może nastąpić z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia skargi, a rzecz ujmując ściślej powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są niezasadne. Przeprowadził prawidłową kontrolę postanowienia i przedstawił argumenty, dla których uznał, że odpowiada ono prawu wyjaśniając w sposób wystarczający podstawę rozstrzygnięcia. Należy też zauważyć, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. 7. Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach w zakresie wynagrodzenia adwokata ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.). Na podstawie zaś art. 207§2 p.p.s.a. Sąd z uwagi na trudną sytuację finansową Skarżącego ustaloną w postępowaniu w zakresie udzielenia prawa pomocy odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L.