I GSK 1224/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 210/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 210/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu następujące ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił P. P.-H.-U. "P." Spółka z o.o. z siedzibą w T., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 62 880,00 zł oraz określił kwotę odsetek od zaległości podatkowych od wpłat dziennych za ten miesiąc. Spółka "P." nie zapłaciła określonego decyzją zobowiązania podatkowego w terminie płatności, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które organ egzekucyjny umorzył postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do R. K., jako członka zarządu Spółki "P." za zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. W oparciu o posiadane dokumenty rejestrowe Spółki "P." ustalił bowiem, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także upływu terminu jego płatności pełnił on obowiązki członka Zarządu tejże Spółki, a pomimo pisemnego wezwania nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu na zasadzie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. K., za zaległość podatkową PPUH "P." Sp. z o.o. z siedzibą w T. wynikającą z niezapłaconego przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego wyżej przytoczoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wniesione przez R. K. odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. została utrzymana w mocy zaskarżona decyzja organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 217, 217a i 217c kodeksu karnego wykonawczego poprzez uznanie, że stosowane wobec skarżącego, w okresie od dnia 28-06-2007 r. do dnia 04-09-2007 r. tymczasowego aresztowania nie stanowiło dostatecznej przesłanki uznania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "P." Sp. z o.o. nastąpiło bez jego winy, gdyż osoba tymczasowo aresztowana podlega szczególnym ograniczeniom w możliwości kontaktów z osobami pozostającymi na wolności, cenzurze korespondencji, niemożliwości korzystania z telefonu; 2) art. 121 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art.123 w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie: - na etapie postępowania odwoławczego pouczenia skarżącego działającego osobiście o możliwości i celowości naprowadzenia dowodów, na okoliczność braku zawinienia w zaniechaniu wywiedzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dla zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie, - przeprowadzenia z urzędu rozprawy w celu sprecyzowania argumentacji skarżącego, w zakresie wystąpienia w sprawie negatywnej przesłanki jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi wskazując, że zarzuty skarżącego są bezzasadne, gdyż skarżący w dacie powstania zaległości był członkiem zarządu, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. Spółka powinna była zapłacić do dnia 26 września 2005 r. Zdaniem organu, również sugerowana przez skarżącego stabilna sytuacja finansowa Spółki przed jego aresztowaniem, wobec braku zapłaty należności podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Za niezasadne uznał organ zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. skargę oddalił jako niezasadną. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za miesiąc sierpień 2005 r. upłynął z dniem 25 września 2005 r. W przypadku braku zapłaty, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponieważ Spółka "P." nie uiściła należnego podatku akcyzowego w terminie organ wszczął postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do Spółki nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dalej Sąd wskazał na brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i ujęte w nim przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Z akt rejestrowych Spółki "P." wynika, że R. K. jest prezesem Zarządu od dnia 16 lutego 1999 r. do nadal.W dacie powstania zobowiązań w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. i terminie ich płatności drugim członkiem zarządu był J. S., który zmarł w dniu 14 lipca 2008 r. Stąd za prawidłowe Sąd uznał ustalenie skarżącego jako jedynej osobą ponoszącej solidarną odpowiedzialność ze Spółką "P." za zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. przewidzianą w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd nie uznał jako przesłanki egzoneracyjnej pobytu skarżącego w areszcie od dnia 28-06-2007 r. do dnia 04-09-2007 r., która to okoliczność miała usprawiedliwiać niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bez jego winy, gdyż sporem objęte jest zobowiązanie powstałe w sierpniu 2005 r. a wymagalne we wrześniu 2005 r. Zatem pobyt w areszcie w roku 2007 nie miał wpływu na meritum sprawy. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361 z późn. zm.) zakreśla 2-tygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości a z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby wniosek taki został zgłoszony. Podobnie jak wniosek o wszczęcie postępowania układowego czy naprawczego. Powyższe powoduje, że skarżący nie wykazał żadnej z ustawowych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że inicjatywa dowodowa w tym zakresie należała do skarżącego o czym był pouczony i z prawa tego nie skorzystał. Organ podatkowy nie ma obowiązku, tym bardziej przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że nie musi przejawiać aktywności i w tym względzie. Sąd podkreślił, że organ podatkowy mimo, że nie miał takiego obowiązku - podjął działania zmierzające do wyjaśnienia, czy istnieją przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe. Z ustaleniami tymi strona nie polemizuje, gdyż koncentruje się na zaniechaniu pouczeń w celu naprowadzenia na dowody braku zawinienia w zaniechaniu złożenia wniosku o upadłość. Zarzuty te Sąd uznał za bezpodstawne i niemające oparcia ani w stanie faktycznym ani też prawnym sprawy. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 200a pkt 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wnioskował o wyznaczenie rozprawy, a organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do jej przeprowadzenia z urzędu. W skardze kasacyjnej wniesiono o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 217, art. 217a i art. 217c Kodeksu karnego wykonawczego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, a tym samym nie zgłosił we właściwym czasie takiego wniosku podczas gdy było to wynikiem jego tymczasowego aresztowania a dodatkowo formalnie niemożliwe. Podkreślono, że okres upływu terminu zobowiązania podatkowego spółki upłynął w dniu 25 września 2007 r., podczas gdy areszt tymczasowy trwał do 4 września 2007 r. a skarżący nie był bierny w wykazywaniu przesłanek egzoneracyjnych, gdyż zasięgał informacji u profesjonalnego podmiotu specjalizującego się w prawie upadłościowym odnośnie możliwości postępowania w sytuacji w jakiej się znajdował. Ponieważ spółka nie posiadała majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego wniosku takiego nie złożył. Jednocześnie podkreślił, że w dniu 22 czerwca 2011 r. w wyniku zajęcia komorniczego kwoty 13 695,11 zł zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem uległa zmniejszeniu, co potwierdza błędne ustalenia faktyczne na których oparto zaskarżone orzeczenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 16 sierpnia 2011 r. organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Stanowisko to zostało podtrzymane na rozprawie przez reprezentującego organ pełnomocnika. VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a.. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, "t.j. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 217, art. 217a i art. 217c Kodeksu karnego wykonawczego" bez jakiegokolwiek powiązania z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosuje sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji. Stwierdzić należy, że z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania wyrażona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia stosowanych przez sąd przepisów wskazanej wyżej ustawy. Sąd administracyjny rozpoznając skargę nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a kontroluje jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji publicznej. Zatem podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać naruszone przez sąd pierwszej instancji przepisy procedury sądowej, a więc przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. II FSK 104/05, OSP 2007, z. 1, poz. 7). Powołanie jako podstawy zaskarżenia wyroku wyłącznie przepisów procedury administracyjnej (Ordynacji podatkowej), bez jednoczesnego postawienia sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia konkretnego przepisu p.p.s.a. oraz wykazania, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje, że nie można przyjąć, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie kasator zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazanych przepisów Kodeksu karnego wykonawczego odnoszących się do sposobu wykonywania aresztu tymczasowego, których naruszenie skutkowało błędnymi ustaleniami braku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Natomiast zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu nie wskazał przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które naruszył Sąd pierwszej instancji. Nadto kasator zarzucił, że naruszenie powyższych przepisów mogło mieć jedynie wpływ na wynik postępowania. Nie było zatem istotne a takiego przymiotu wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla uznania zarzutu skargi za skuteczny. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, orzeczenia.nsa.gov. pl) należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. W związku z powyższym, oceniając zarzut procesowy wskazać przede wszystkim trzeba, że podnoszone przez skarżącego uchybienia zawarte w skardze kasacyjnej – naruszenie polegające na przyjęciu braku wykazania przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutowi niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wystąpienia przesłanki braku zawinienia w złożeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, Sąd ten odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzając, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności, w tym co do braku przesłanek egzoneracyjnych. A zatem uznał, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania nie wystąpiły. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że dotknięty jest on zasadniczym błędem konstrukcyjnym i jako taki nie spełnia elementarnych wymagań wynikających z treści art. 174 i 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nawet nie wspomniano z uchybieniem jakiemu przepisowi p.p.s.a. łączyłoby się zaniedbanie sądu administracyjnego pierwszej instancji polegające na zignorowaniu braku zastosowania tych przepisów w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. Występując z zarzutem "naruszenia przepisów postępowania" (s. 2 skargi kasacyjnej) nie powołano ani jednego przepisu postępowania, który mógłby być traktowany jako podstawa kasacyjna w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie podważono zatem ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Wręcz przeciwnie podniesione w skardze okoliczności nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i poczynionymi na jego podstawie ustaleniami faktycznymi przez organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji. W świetle tych ustaleń niezrozumiałe jest twierdzenie kasatora, że termin płatności podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. upłynął w dniu 25 września 2007 r. i pozostaje w związku z przebywaniem skarżącego w areszcie tymczasowym od 28 czerwca do 4 września 2007 r. To zaś skutkowało niemożnością złożenia wniosku o upadłość spółki PPHU "P." we właściwym czasie. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji jako termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. wskazywały 25 września 2005 r. Nie był on też sporny, gdyż wynikał z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2008 r. tym samym termin pobytu skarżącego w areszcie tymczasowym nie pozostaje w jakimkolwiek związku z terminem płatności spornego podatku i nie stanowił przeszkody w jego zapłacie. Również zawarty w skardze kasacyjnej wniosek "o uchylenie zaskarżonej decyzji", gdy przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. nie znajduje uzasadnienia prawnego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.