I GSK 1072/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2205/10 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną fUZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. (III SA/Wa 2205/10) oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził powstanie długu celnego od nielegalnego wprowadzenia samochodu marki B. na polski obszar celny oraz określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym, uznając skarżącą dłużnikiem celnym i podatnikiem podatków importowych. W związku z nieuzupełnieniem braków formalnych odwołania, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] września 2008 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego ustalono błędny stan faktyczny polegający na pomyłce w dacie produkcji samochodu o dwa lata, co wpłynęło niewątpliwie na wysokość danin publicznych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 60 § 1, art. 62 § 2, art. 66 i art. 84 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego w sposób całkowicie dowolny zastosowano względem samochodu osobowego oraz importera procedurę dopuszczenia do obrotu tego samochodu, wobec braku jakichkolwiek przesłanek do zastosowania tej procedury. Skarżąca podniosła, że fakt nielegalnego wprowadzenia przez nią samochodu osobowego na polski obszar celny nie został potwierdzony w postępowaniu karnym, jakie toczyło się równolegle i zostało umorzone. Skarżąca argumentowała też, że “w przedmiotowej sprawie doszło do całkowicie dowolnego zastosowania procedur celnych". Podkreśliła, że przyjechała do Polski celem załatwienia spraw związanych z działalnością gospodarczą, nie planowała osiedlenia się w Polsce, sprzedaży samochodu lub dokonania jakichkolwiek czynności wskazujących na chęć pozostawienia samochodu w Polsce, a zatem brak było podstaw do zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, ponieważ "samochód ten nigdy nie miał zostać w Polsce". W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie najwłaściwszą procedurą do zastosowania była odprawa czasowa z całkowitym zwolnieniem od cła, toteż brak było podstaw prawnych do zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu wniosku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w W. orzekł w sposób zgodny z prawem opierając się na zebranym materiale dowodowym, po uprzednim wnikliwym zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia roku produkcji pojazdu (1993 r. zamiast prawidłowo 1998 r.) organ odwoławczy wskazał, że z ekspertyzy rzeczoznawców samochodowych wynikało, iż wartość rynkowa pojazdu o podobnych parametrach techniczno-eksploatacyjnych w dobrym stanie technicznym wynosiła 35 500 zł. Wartość celna samochodu obliczona przez organ celny I instancji w niniejszej sprawie, przy zastosowaniu metody ostatniej szansy dla pojazdu wyprodukowanego w 1993 r. przy bazie cenowej 27 000 zł, wyniosła 9032 zł i dla tak ustalonej wartości celnej obliczono należności celne i podatkowe, w tym podatek akcyzowy w kwocie 13 550 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 7 567 zł. Organ wskazał, że było to dla skarżącej korzystne, gdyż w razie przyjęcia wartości celnej samochodu osobowego wyprodukowanego w 1998 r., skarżąca zobowiązana byłaby uiścić podatek w wyższej wysokości. Ponadto Organ wywiódł, że postępowanie celne jest postępowaniem odrębnym od postępowania karnego, zaś orzeczenie zapadłe w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. K. J. W oparciu o prezentowane w postępowaniu przed organami celnymi zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz przekazanie ich do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. oddalił skargę. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym, zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., opartym o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. zasadnie sprowadził spór w tej sprawie do kwestii rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" i prawidłowo uznał, że kwestionowana decyzja nie jest obarczona wadą nieważności, gdyż ewentualne tkwiące w niej naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa w sposób rażący rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. W kwestii umorzenia prowadzonego przeciwko skarżącej śledztwa, Sąd zauważył, że umorzenie to było jedynie wynikiem wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 31 grudnia 2005 r. (sygn. P 9/04), w którym Trybunał przypomniał, że jeśli w dacie orzekania czyn stanowiący przestępstwo karno – skarbowe nie był już takim przestępstwem, choć był nim w dacie popełnienia, to ogólne zasady odpowiedzialności karno – skarbowej (art. 2 § 2 Kodeksu karnego skarbowego) zobowiązywały do umorzenia postępowania. Jak wskazał Sąd, w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2005 r. o umorzeniu śledztwa stwierdzono wyraźnie, że w chwili zatrzymania skarżącej do kontroli drogowej, popełniła ona przestępstwo karno – skarbowe wprowadzając na polski obszar celny przedmiotowy samochód marki B., nie dopełniając żadnej procedury celnej, w tym procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych. Umorzenie tego postępowania nie stało zatem, w ocenie Sądu, na przeszkodzie prowadzeniu postępowania celnego i podatkowego. Ponadto Sąd wskazał, że organ nadzorczy prawidłowo zauważył, że art. 60, 62, 66 i 84 Kodeksu celnego mogły być zastosowane jedynie wtedy, gdy importer przedstawi towar organom celnym. Skarżąca natomiast nie przedstawiła samochodu organom celnym w ramach żadnej procedury celnej, toteż nie zastosowano procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z cła. Odnośnie wskazywanej w skardze pomyłki co do daty produkcji samochodu Sąd stwierdził, że różnica, która zaistniała jest korzystna dla skarżącej, bowiem przyjęcie prawidłowej daty produkcji (1998 r., a nie w 1993 r.) mogłoby jedynie zwiększyć wartość zobowiązania podatkowego. K.J. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 1 par. 2 w zw. z art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w wyniku czego ustalono błędny stan faktyczny polegający na pomyłce w dacie produkcji samochodu o dwa lata, co wpłynęło niewątpliwie na wysokość danin publicznych, 2. naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 60 § 1, art. 62 § 2, art. 66 i art. 84 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego w sposób całkowicie dowolny zastosowano względem samochodu osobowego oraz importera procedurę dopuszczenia do obrotu tego samochodu, wobec braku jakichkolwiek przesłanek do zastosowania tej procedury. W oparciu o powyższe zarzuty K. J. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed sądami obydwu instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. W związku z powyższym, jak trafnie zauważa Sąd I instancji, ustawodawca wprowadził do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie podkreślić należy, że postępowanie to nie może przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Stwierdzić należy także, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w nadzwyczajnym postępowaniu. W związku z powyższym wskazać należy, że przedmiotem kontroli przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu wydaną w trybie nadzwyczajnym, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2007 roku numer [...]. W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji skarżąca wskazała jako podstawę prawną art.247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy, uwzględniając poczynione wyżej uwagi, uznać należy, że ocena Sądu I instancji mogła dotyczyć wyłącznie tego czy wskazana wada kwalifikowana decyzji ostatecznej faktycznie zaistniała. Zatem argumentacja skargi, jak i skargi kasacyjnej dotycząca wad postępowania podatkowego, wskazująca na naruszenie przepisów procedury podatkowej nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. W związku z powyższym wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego". Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być za takie uznane. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taka ocena pozwala na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Reasumując, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała aby w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności decyzji administracyjnej. Ponadto poza sporem winna pozostawać okoliczność, że Sąd I instancji odniósł się do zarzutu podnoszonego w skardze, a dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisu art.60 § 1, art.62 § 2, art.66, art.84 Kodeksu celnego. Dokonana przez Sąd I instancji ocena tego zarzutu nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w treści art.174 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.