III SA/Wa 1579/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. dokonał rozliczenia zobowiązań W. s.c. w podatku od towarów i usług za 2003 r. w następujący sposób: 1. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki w wysokości: marzec 2003 r. - 377 zł., lipiec 2003 r. - 12.487 zł, wrzesień 2003 r. - 14.858 zł, październik 2003 r. -3.689 zł, luty 2003 r. - 2.819 zł, 2. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: styczeń 2003 r. - 3.115 zł, luty 2003 r. - 0 zł, marzec 2003 r. - 0 zł, maj 2003 r. - 270 zł, czerwiec 2003 r. - 684 zł, sierpień 2003 r. - 0 zł, wrzesień 2003 r. - 0 zł, październik 2003 r. - 0 zł, 3. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: styczeń 2003 r. - 1.977 zł, luty 2003 r. -3.503 zł, marzec 2003 r. - 0 zł, kwiecień 2003 r. - 1.784 zł, lipiec 2003 r. - 0 zł, sierpień 2003 r. - 9.943 zł, październik 2003 r. - 0 zł, luty 2003 r. - 0 zł, grudzień 2003 r. - 1.574 zł, oraz orzekł solidarną odpowiedzialność P. C. i A. S. (zwanego dalej Skarżącym), wspólników W. s.c. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2003 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona obu wspólnikom spółki zastępczo w dniu 19 grudnia 2008 r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki przez pocztę (pierwsze awizo w dniu 5 grudnia 2008 r., drugie awizo w dniu 12 grudnia 2008 r., zwrot do nadawcy w dniu 22 grudnia 2008 r.).Skarżący wskazali ten sam adres zamieszkania. W dniu 19 stycznia 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Skarżącego A. S. z dnia 15 stycznia, z wnioskiem o przekazanie decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. i wskazaniem, że zostanie ona odebrana w dniu 19 stycznia 2009 r. osobiście. Skarżący podjął odpis decyzji w dniu 19 stycznia 2009r. W dniu 20 stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Skarżący złożył osobiście wniosek datowany na 19 stycznia 2009 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. Złożył też odwołanie od tej decyzji. We wniosku Skarżący wskazał, iż mając na uwadze fakt poinformowania go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przewidywanym terminie wydania decyzji - do dnia 31 grudnia 2008 r., przebywał pomiędzy 3, a 23 grudnia 2008 r. poza granicami kraju i nie mógł odebrać wysłanej na jego adres decyzji i złożyć odwołania we właściwym terminie. Zdaniem skarżącego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy i wniósł o przywrócenie tego terminu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z faktem doręczenia zastępczego decyzji w dniu 19 grudnia 2008 r., ustawowy termin do wniesienia odwołania przypadał na dzień 2 stycznia 2009 r. Organ wskazał, że Skarżący wniósł odwołanie bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 stycznia 2009 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data stempla Urzędu Skarbowego). Na postanowienie to Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę A. S., wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1171/09 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. ([...]). W wyroku Sąd wskazał, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie jest uzasadnione bo organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Z uwagi na ustanowienie w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm) tzw. fikcji prawnej doręczenia, wymienione w nim warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający wątpliwości z uwagi na fakt, że stanowi ona wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi. Przepis ten m.in. wymaga, by o złożeniu pisma w placówce pocztowej pozostawić zawiadomienie w skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata. Tymczasem zarówno na kopercie jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki nadanej w dniu 2 grudnia 2008 r. brak jest informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o przesyłce, nie wypełniono na potwierdzeniu odbioru zarówno pola 2 jak i 3. Brak jest nawet jakiejkolwiek adnotacji o pierwszym awizie; przy czym samo napisanie daty powtórnego awizowania - również nieczytelnie - nie może stanowić o tym, że tego dnia doręczyciel awizował przesyłkę. W piśmie z dnia 30 marca 2009 r. pracownik urzędu pocztowego stwierdził, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 5 grudnia 2008 r. Sąd oceniając okoliczności faktyczne przekazał jednocześnie Dyrektorowi Izby Skarbowej zalecenie, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zwrócił się do urzędu pocztowego z oficjalną reklamacją dotyczącą przesyłki poleconej zawierającej decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. w celu wyjaśnienia, czy i w jaki sposób Skarżący został powiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, skoro takiej adnotacji brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto na kopercie istnieje adnotacja, że przesyłkę awizowano powtórnie 18 grudnia 2008 r., a z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że powtórna awizacja miała miejsce 12 grudnia 2008 r. Kwestia tej rozbieżności również powinna być wyjaśniona przy powtórnym rozpoznaniu sprawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie mógł uznać, że decyzja z dnia [...] listopada 2008 r. została skutecznie doręczona jej adresatowi w trybie, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Tak więc organ nie udowodnił również, że doszło w sprawie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji nie mógł odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie wykazując jednej z przesłanek art.162§1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdyż nie wykazał doręczenia w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. W tej sytuacji w dniu 19 grudnia 2008 r. nie mógł rozpocząć się biegu czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Realizując wytyczne zawarte w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wystąpił do Poczty Polskiej z reklamacją oraz żądaniem uzupełnienia wszystkich braków formalnych zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. i wskazania czytelnej daty pierwszego i drugiego awiza, daty zwrotu przesyłki do nadawcy, ewentualnego powiadomienia Strony o nadejściu przesyłki, miejsca jej przechowywania, stosownych podpisów doręczyciela (tj. informacji wynikających z "wykropkowanych pól" punktów nr 2 i nr 3 na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które nie zostały wypełnione przez doręczyciela oraz informacji znajdującej się pod punktem nr 2 na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wymagającej jedynie "podkreślenia", jako właściwej opcji, przez listonosza). Poczta Polska udzieliła odpowiedzi na reklamację, pismem z dnia 5 marca 2010 r., w którym wskazała, że przesyłka polecona nr [...] (dla Pana A. S.) nadeszła do UP W. [...] dnia 5 grudnia 2008 r. i tego samego dnia została awizowana z adnotacją "mieszkanie zamknięte". Zawiadomienie listonosz umieścił w skrzynce oddawczej przynależnej do lokalu nr [...] przy ul. G. [...]. Powtórne zawiadomienie zostało sporządzone w dniu 12 grudnia 2008 r. i pozostawione również w skrzynce oddawczej wskazanego lokalu. Z uwagi na fakt, iż po odbiór przesyłki nie zgłaszał się adresat, ani osoba upoważniona do odbioru, przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 22 grudnia 2008 r., z adnotacją "nie podjęto w terminie". Do wyjaśnień Poczty Polskiej zostały dołączone duplikaty zwrotnych potwierdzeń odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, po dokonanej analizie art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaadresowana do A. S. została awizowana po raz pierwszy w dniu 5 grudnia 2008r., po raz drugi w dniu 12 grudnia 2008 r., a zawiadomienia o nadejściu korespondencji zostały umieszczone w skrzynce pocztowej adresata dwukrotnie, zwrot przesyłek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nastąpił w dniu 22 grudnia 2008 r. Zastępcze doręczenie A. S. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. nastąpiło zatem z dniem 19 grudnia 2008 r., z upływem 14-stego dnia od daty pierwszej awizacji. W związku z faktem doręczenia zastępczego decyzji w dniu 19 grudnia 2008r., ustawowy termin do wniesienia odwołania przypadał na dzień 2 stycznia 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie z dnia 19 stycznia 2009 r. bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 stycznia 2009r. (data stempla Urzędu Skarbowego), wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniami z dnia [...] maja 2010 r. znak: [...] oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący A. S. złożył na oba postanowienia łączną skargę zarzucając im: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia wnikliwej i wszechstronnej oceny wszystkich dowodów w sprawie, - naruszenie przepisów art. 121,122 i 162 Ordynacji podatkowej polegające na pobieżnej i niezbyt wnikliwej analizie okoliczności na jakie skarżący powołał się we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, - naruszenie art. 125 § i 1 § 2 oraz art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie praworządności i interesów skarżącego, - naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, czy skarżący uprawdopodobnił, czy też nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu tego terminu. - naruszenie art. 122 w związku z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy organ pierwszej instancji prawidłowo skierował pismo do miejsca zamieszkania podatnika. - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wkraczanie organu pierwszej instancji w strefę oceny zastrzeżonej dla postępowania odwoławczego. - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pozorne i bardzo pobieżne wypełnienie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 1170/09., III SA/Wa 1171/09 i III SA/Wa 1172/09. - naruszenie art. 7 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez: niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2011 r. Skarżący podkreślił nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję, załączają do pisma własną reklamację pocztową wraz z odpowiedzą Poczty Polskiej z dnia 11 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest poprzednim prawomocnym wyrokiem Sądu. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1999 r., PPS 4/99 (ONSA 1999, Nr 4, poz. 118). Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. Kabat A. Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W niniejszej sprawie, Sąd w wyroku z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1171/09 uchylił zaskarżone postanowienie wydane wobec A. S., stwierdzające uchybienie do wniesienia odwołania, gdyż w jego ocenie doręczenie zastępcze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. było nieprawidłowe. Nie przekreślił jednak ważności istniejących na tę okoliczność dokumentów w postaci niekompletnego awiza pocztowego. W ponownym postępowaniu jak wyraźnie nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, Sąd, złożyć oficjalną reklamację przesyłki w celu "...wyjaśnienia czy i w jaki sposób Skarżący został powiadomiony o nadejściu pisma i miejsca gdzie można je odebrać skoro takiej adnotacji brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru". Wobec tego w ocenie Sądu wydającego wyrok, opisana okoliczność faktyczna należała do takich, które można było konwalidować, a więc przywrócić jej moc prawną. Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zlecone czynności i na podstawie danych uzyskanych w drodze reklamacji stwierdził, że przesyłka została doręczona zastępczo w dniu 19 grudnia 2009 r., a więc termin odwołania minął w dniu 2 stycznia 2009 r. Ponieważ odwołanie zostało złożone w dniu 19 stycznia 2009 r. było spóźnione, co zobowiązywało Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia uchybienia terminu. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej powtórna awizacja jest dokonywana w razie niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, a więc winna nastąpić poczynając od 8 - mego dnia od pierwszej awizacji. W tej sprawie powtórna awizacja miała miejsce w dniu 12 grudnia 2008r., a więc dobę wcześniej – nie miało to jednak wpływu na datę uznania przesyłki za doręczoną, co następuje w 14 dni od pierwszej awizacji. W świetle wiążącego wyroku duplikat dowodu doręczenia przesyłki został wystawiony prawidłowo. W tym stanie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie zgodne z art. 153 p.p.s.a., a zarzut skargi naruszenia tegoż przepisu jest chybiony. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, a to art. 121, art. 122 , art. 187 § 1, 125 § i 1 § 2 oraz art. 148 § 3. Obecne postępowanie było ograniczone wytycznymi wyroku Sądu z dnia 16 grudnia 2009 r. i nie mogło objąć żadnych innych okoliczności, których Sąd w wydanym wyroku nie zakwestionował. Zarzut naruszenia art. 162 Ordynacji dotyczy postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wobec czego w tej sprawie zostaje pominięty. Również zarzuty oparte na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego nie mogą podlegać rozpoznaniu bowiem przepisy te w tym postępowaniu nie były stosowane. Do postępowań w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej jak to wynika z zaskarżonego postanowienia. Z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.