I SA/Bd 92/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011r. sprawy ze skargi Spółdzielni "R." w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni "R." w T. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. W dniu [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "R." w T. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wkładu mieszkaniowego w związku z wykluczeniem członka z grona członków Spółdzielni. W przedmiotowym wniosku strona wskazała, że członek spółdzielni w 1979 r. otrzymał lokal mieszkalny na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Dokonał wpłaty obowiązującego wówczas wkładu mieszkaniowego i spłacał kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez Spółdzielnię na budowę budynku mieszkalnego, który następnie zaliczony został na wkład mieszkaniowy. W 2008 r. członek Spółdzielni został wykluczony z grona jej członków w związku uchylaniem się od obowiązku regulowania opłat za używanie lokalu. Eksmisja z mieszkania odbyła się w 2009 r. Spółdzielnia przejęła lokal i dokonała zwrotu wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wobec przedstawionego stanu faktycznego, Spółdzielnia zadała pytanie: • czy różnica pomiędzy uiszczonym w 1979 r. wkładem mieszkaniowym a wypłaconym w 2009 r. zwaloryzowanym wkładem w wysokości wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Spółdzielni ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C? Zdaniem skarżącej, zwrot wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość wypłaconego obecnie wkładu stanowi urealnioną kwotę współmierną do wkładu wniesionego przed trzydziestu laty, a wobec powyższego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) korzysta ze zwolnienia od podatku. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazując na treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że przepis ten zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte dyspozycją tego przepisu. Zdaniem organu, zwrot wkładów wniesionych do Spółdzielni Mieszkaniowej stanowi w takim przypadku przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. W oparciu o powyższe, organ stwierdził, że kwota zwróconego wkładu mieszkaniowego do wysokości wniesionego do Spółdzielni Mieszkaniowej wkładu jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast różnica pomiędzy uiszczonym wkładem mieszkaniowym a wypłaconym zwaloryzowanym do wartości rynkowej lokalu wkładem stanowi przychód osoby uprawnionej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku skarżąca obowiązana jest do sporządzenia informacji PIT-8C na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną Spółdzielnia wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku, skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie, w przypadku zwrotu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego, wobec czego, nie powstaje żaden dochód do opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżąca powtórzyła wcześniejszą argumentację stwierdzając, że w przypadku zwrotu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego, wobec czego nie występuje dochód do opodatkowania. Wartość wypłaconego obecnie wkładu stanowi urealnioną kwotę współmierną do wkładu wniesionego w 1979 r., wobec czego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wkład ten korzysta ze zwolnienia podatkowego, a na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Ponadto, na podstawie art. 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.) skarżąca jest zobowiązana do zwaloryzowania wkładu mieszkaniowego, która to waloryzacja pełni rolę elementu urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza. Odnosząc się do argumentacji organu, Spółdzielnia wskazała, że nie kwestionuje, iż katalog przychodów zawarty w art. 20 ust. 1 omawianej ustawy jest otwarty, a o przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie zwrotu "w szczególności", jednakże zdaniem Spółdzielni, nie może to stanowić jedynej przesłanki do uznania za dochód zwrotu wkładu mieszkaniowego po wygaśnięciu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do przysporzenia majątkowego, gdyż zwracany obecnie wkład odpowiada wniesionemu wkładowi w 1979 r., a więc zachodzi okoliczność zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50 powołanej ustawy. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" utożsamione zostało przez organ z wartością nominalną, co jest zdaniem Spółdzielni ewidentnym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa wydanych przez Ministra Finansów interpretacji sprawowana jest pod kątem ich zgodności z prawem. Sąd eliminuje na podstawie art. 146 § 1 ppsa zaskarżoną interpretację z obrotu prawnego jedynie w sytuacji gdy stwierdzi, że interpretacja ta narusza prawo. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Zgodnie z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej zwana Op. Interpretacje dzielą się na ogólne i indywidualne. Interpretacje ogólne mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Interpretacji dokonuje Minister Finansów, który ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną prawa podatkowego na wniosek podatnika złożony w indywidualnej sprawie, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( art. 14 b § 2 Op.) może obejmować stan faktyczny w sprawie, która nie toczy się w ramach postępowania przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej jak również przed sądem administracyjnym ( art. 14 b § 4). Wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do wyrażenia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ( art. 14 § 3 Op.). W ramach interpretacji organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska strony na podstawie przytoczonych przez nią przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ale tylko w zakresie stanu faktycznego na tle którego ta interpretacja została wydana. Organ w przypadku gdy uzna, że stanowisko wnioskodawcy co do zakresu i stosowania prawa jest nieprawidłowe musi wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego prawnym uzasadnieniem ( art. 14 c § 1 i 2 Op. ). Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ich zastosowania do przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego. W szczególności chodzi o ocenę, czy wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego b. członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sprawie ma zastosowanie cyt. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy Normodawca postanowił, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Strona skarżąca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wywodzi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni lub wkładów do spółki osobowej uznając, iż zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, urealniony do wartości nabywczej pieniądza w dacie zwrotu spełnia wskazane w przepisie przesłanki. Zwrócony wkład stanowi urealnioną kwotę współmierną do wkładu wniesionego przed trzydziestu laty, a wobec powyższego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) korzysta ze zwolnienia od podatku. Z tym poglądem tut. Sąd się zgadza a na potwierdzenie swego stanowiska przywołuje wyrok, jaki zapadł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu 21 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Kr 1531/091 gdzie Sąd wyraził następujący pogląd : 1. " Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów. 2. Sformułowanie "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje - co do zasady - cały zwracany wkład. W sprawie ma również zastosowanie ustawa z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych( Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), w której Ustawodawca w art. 11 ust. 2 (z 1) postanowił, że : " W wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast w ust. 2 z 2 ww. przepisu wynika że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w tym nieniesiony wkład mieszkaniowy (...) oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Przed nowelizacją u.s.m. z 14 czerwca 2007 r. art. 11 ust. 2 u.s.m. określał zasady zwrotu wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego . Przepis ten podczas tej nowelizacji zastąpiono regulacją dotyczącą postępowania z lokalem po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Obecnie art. 11 ust. 2 u.s.m. mówi, że w takim przypadku spółdzielnia ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu. Przetarg ten ma być ogłoszony zgodnie z postanowieniami statutu , powstaje więc konieczność dodatkowego uregulowania tych kwestii w statucie spółdzielni. Także zawiadomienie o przetargu ma nastąpić w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej. O wartości rynkowej jest też mowa w kolejnym przepisie - w art. 11 ust. 21 u.s.m. Mówi on, że w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Ale mówi też, że przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu . Tak skonstruowany przepis zakłada, że może wystąpić różnica między wartością rynkową lokalu oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego a ceną uzyskaną w wyniku przetargu, która może być niższa od oszacowanej przez rzeczoznawcę wartości rynkowej. Jest to, jak wspomniano wcześniej, możliwe wówczas, gdy lokal nie jest nabywany przez członka mającego pierwszeństwo w zakupie, lecz gdy w wyniku kolejnych przetargów, do których przystępują osoby trzecie, cena lokalu spadła, bo nie było początkowo chętnych do nabycia lokalu za proponowaną pierwotnie cenę. Przepisu art. 11 ust. 21 u.s.m. nie można czytać w oderwaniu od kolejnych przepisów art. 11 u.s.m. - ust. 22 i ust. 23. Inaczej wynikałoby z niego, że były członek (albo inna uprawniona osoba), który zapłacił w postaci wkładu mieszkaniowego tylko część kosztów budowy lokalu ma otrzymać pełną wartość rynkową lokalu. Artykuł 11 ust. 22 u.s.m. przewiduje, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. (Trudno powiedzieć, dlaczego wymieniono tu w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy, skoro w art. 10 ust. 1 pkt 1 mowa jest tylko o wkładzie mieszkaniowym). Ponadto, jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji - w części przypadającej na ten lokal. Potrącenie ma więc obecnie następować nie w proporcji do udziału tego umorzenia lub dotacji w kosztach budowy lokalu odniesionej do aktualnej wartości rynkowej lokalu, ale w kwotach nominalnych. Zakładając, że wyrażenie "nominalną kwotę" odnosi się także do dotacji, a nie tylko do umorzenia kredytu. Oprócz tego z ceny uzyskanej ze sprzedaży lokalu potrąca się kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a które nie zostały zapłacone spółdzielni. A także potrąca się koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Pozostałą różnicę wypłaca się osobie uprawnionej. Można zauważyć, że obecnie przepisy nie przewidują już zwrotu wniesionego przez członka wkładu mieszkaniowego w kwocie zwaloryzowanej odpowiednio do wartości rynkowej lokalu oraz, że jeżeli lokal lub cały budynek nie jest w złym stanie, to przepisy te są bardzo korzystne finansowo dla osób, których lokatorskie prawo do lokalu wygasło, bo najczęściej otrzymają one relatywnie więcej niż wart był wpłacony wkład mieszkaniowy. Należy zwrócić uwagę, że zwrot wkładu mieszkaniowego, a raczej kwot uzyskanych ze sprzedaży lokalu po dokonaniu odpowiednich potrąceń, jest związany z opróżnieniem lokalu przez osoby, które zajmowały go dotąd na podstawie lokatorskiego prawa do lokalu (o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.s.m.). Wypłata może nastąpić dopiero po opróżnieniu lokalu przez osoby, które go dotychczas zajmowały - por. art. 11 ust. 24 u.s.m. Jeśli więc po wygaśnięciu lokatorskiego prawa do lokalu osoby, którym prawo to przysługiwało, albo inne osoby z nimi związane, które są obowiązane lokal opróżnić, pozostają dalej w tym lokalu, to wkład nie jest zwracany. Przez analogię należy zaznaczyć, że sporna między stronami kwestia opodatkowania wypłacanych wkładów jak i udziałów w momencie wystąpienia ze spółki osobowej jej wspólnikowi udziałów kapitałowych, była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (np. dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III Sa/Wa 2247/08; wyrok WSA W Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. FSK 594/04). Tutejszy sąd podziela w pełni prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1437/09 i w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego, jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. A zatem czy w przedmiotowej sprawie były członek spółdzielni uzyska dodatkową korzyść. W odpowiedzi należy stwierdzić, że utracił mieszkanie a otrzymał kwotę odpowiadającą wartości wniesionego , urealnionego wkładu mieszkaniowego. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 ppsa, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (200 zł).