I SA/Sz 553/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi "O." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. O. T. Polska z siedzibą w Sz. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo następujące produkty: - oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężynek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81), - oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83), - oleje przekładniowe, płyn do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87), - olej do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91), - oleje transformatorowe (CN 2710 19 93), - smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90). Wymienione oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. W tym stanie faktycznym, Spółka, powołując się na jednoznaczność przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o potwierdzenie, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli Dz. U. z 1992 r. L 76/1 ze zm.). Według stanowiska Spółki, w świetle wspólnotowych regulacji, dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1970-2710 19 99, przeznaczonych do innych celów niż opalowe i napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe (CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Spółka stwierdziła także, że biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw (w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej) oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) do regulacji wspólnotowych, dotyczących podatku akcyzowego, jest ona uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem 2710 19 71 – 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym. W tym zakresie Spółka powołała się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29 grudnia 2006 r. s. 37), zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle powyższego Spółka wyprowadziła więc wniosek, że na gruncie prawa wspólnotowego wyroby energetyczne, w przypadku ich przeznaczenia do innych celów niż napędowe i opałowe, nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Tymczasem, jak podkreśliła strona, zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego (poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym) wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zaliczone do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone co oznacza, że wyroby należące do tego kodu, w tym również wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, traktowane są jako zharmonizowane wyroby akcyzowe i podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z poz. 3 załącznika nr 1 oraz załącznika nr 2 oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 lub kodem CN 2710 19 71 – 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1 180,00 zł na 1000 l. Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż krajową olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Powyższe zwolnienie wymaga spełnienia określonych prawem warunków. Na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnieniu od akcyzy podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez nabywcę, który zużywa te wyroby na cele objęte zwolnieniem lub dokonuje ich odsprzedaży podmiotom zużywającym je do celów objętych zwolnieniem. Na podstawie analizy powyższych polskich przepisów, dotyczących akcyzy, Spółka stwierdziła, że na ich gruncie nie ma możliwości zwolnienia od akcyzy dla sprzedaży krajowej oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w sytuacji gdy oleje nie są wykorzystywane dla celów napędowych lub opałowych a jedynie do smarowania silników lub jako domieszka lub dodatek do olejów smarowych. Ponadto, w przypadku wykorzystywania olejów smarowych do celów zwolnienia od akcyzy brak spełnienia któregokolwiek ze ściśle określonych warunków powoduje brak możliwości do zastosowania tego zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Spółka wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego nad polskimi przepisami akcyzowymi i na możliwość bezpośredniego powoływania się podatników na regulacje Dyrektyw w sytuacjach, kiedy do krajowego porządku prawnego nie zostały one wdrożone, a są precyzyjne i bezwarunkowe. Zdaniem Spółki, przepisy wspólnotowe nie uzależniają wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania akcyzą od spełnienia jakichkolwiek wymagań dokumentujących i formalnych. Niezgodny z prawem wspólnotowym jest też system zwolnień od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach, bowiem narzuca na podmioty, sprzedające oraz wykorzystujące oleje smarowe, wymogi wynikające z nadzoru i kontroli nad wyrobami, które przeznaczone są do celów napędowych lub opałowych, co, w przypadku olejów smarowych, jest niedopuszczalne w świetle art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo Spółka wskazała, że możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych jest ograniczona do mniejszej liczby wyrobów niż w przypadku sprzedaży krajowej. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień ograniczają również liczbę podmiotów, które uprawnione są do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy (prawo to odnosi się jedynie do podmiotów zużywających lub nabywców, którzy sprzedają te wyroby podmiotom bezpośrednio zużywającym). Nadto, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej, takich jak: składanie oświadczeń, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Wszystko to, zdaniem Spółki, powoduje dyskryminację wyrobów z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi, a co za tym idzie, polskie przepisy akcyzowe naruszają również art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz., postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 14a § 1i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności Naczelnik odwołał się do założenia Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna) i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna). Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika wynika, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są zgodne z przepisami wspólnotowymi, a przepisy Dyrektywy Energetycznej uprawniają Państwa Członkowskie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W ocenie Naczelnika, oleje smarowe wykorzystywane lub przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 w związku z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Również § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie narusza, zdaniem Naczelnika, art. 90 Traktatu Wspólnotowego. Na postanowienie organu pierwszej instancji zostało wniesione zażalenie, w którym Spółka z o.o. O.T. Poland zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 90 Traktatu i wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku z dnia 17 maja 2007 r., za prawidłowe. Dyrektor Izby Celnej w Sz., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. uznając, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objęcie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Jednocześnie wskazał, że stwierdzenie zawarte w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, że "nie ma ono zastosowania" oznacza jedynie to, iż w odniesieniu do olejów smarowych nie mają zastosowania minimalne poziomy opodatkowania wskazane w Dyrektywie Energetycznej co oznacza, że opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze może być ustalone na poziomie niższym od minimalnych stawek wskazanych w Dyrektywie Energetycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, oleje smarowe podlegają obowiązkom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej na podstawie art. 2 ust. 4 in fine Dyrektywy Energetycznej, który odwołuje się do art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, bez względu na zamknięty katalog wyrobów wskazanych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Według Dyrektora Izby Celnej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe bądź grzewcze są zatem wyrobami zharmonizowanymi a wynika to z treści art. 20 ust. 1 w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 4 Dyrektywy Energetycznej. Końcowo, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż przepisy prawa polskiego mają charakter dyskryminujący towary nabyte wewnątrzwspólnotowo i powołał się na wyrok ETS C-185/00, z którego wynika, że Państwa Członkowskie, stosując określone zwolnienia z akcyzy, zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podatnicy nabywający dane wyroby nie nadużywali przyznanego zwolnienia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w Sz. naruszenie art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 23 i 28 tego Traktatu w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., a także naruszenie § 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 4 i art. 62 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła zasadniczo argumenty zaprezentowane we wniosku i w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 29 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 62/08), stwierdził, że wniesiona skarga jest zasadna. Uznał, że Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem, przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących tego zakresu. Zaś Dyrektywa Energetyczna określa zakres wyrobów energetycznych, podlegających podatkowi akcyzowemu. Art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobu. Dyrektywa Energetyczna wymienia wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa. Jednakże jej art. 2 w ust. 4 lit. b stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe i do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b) zawiera stwierdzenie, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Ale powołany art. 20 ust. 1 DE wskazuje, że " Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania ..." i wymienia produkty podlegające przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, a wśród nich nie ma produktów Spółki. Słowo "jedynie", zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że katalog produktów wymieniony w tym przepisie jest zamknięty. Tak wywodząc, WSA doszedł do wniosku, że wyroby nabywane przez Spółkę - CN 2710 19 71 do 2710 19 99 - nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej ani Horyzontalnej. Sąd stwierdził także, że art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej postanawia, że jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne, inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo smarowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć musi wdrożyć stosowną procedurę, tj. powiadomić komisję. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej powinny podlegać przepisom kontroli z Dyrektywy Horyzontalnej jest podejmowana zgodnie z procedurą, której Polska nie uruchomiła. Na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej Sąd przywołał wyrok ETS C-145/06 i C 146/C (sprawy połączone). Następnie, Sąd stwierdził, że polskie przepisy w zał. Nr 2 ustawy o podatku akcyzowym wymieniają w poz. 4 wyroby CN 2710, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, a więc wbrew Dyrektywie Energetycznej, wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyznontalnej. Wobec tego WSA stwierdził, że to przesądza o niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym, a więc określają warunki zwolnienia z podatku akcyzowego. Wobec tego, w ocenie Sądu, błędne było stanowisko organów, że wyroby Spółki, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, skoro jak wykazano pozostają one poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego co wynika z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zalecił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, by organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji zajął stosowne stanowisko z uwzględnieniem faktu, że towary oznaczone ww. kodami CN, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: A) naruszenie prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej poprzez niewłaściwą wykładnię polegająca na przyjęciu, że oleje smarowe CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, mieszczą się w grupie olejów mineralnych wskazanych art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dopuszczający zachowanie prawa Państwa Członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 , podczas, gdy oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i opałowe nie podlegają regulacji, o której mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co wynika z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Ta błędna wykładnia miała wpływ na treść wyroku, bowiem WSA nie wykazał, że nastąpiłoby naruszenie art. 4 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.a. oraz art. 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3, 4, rozporządzenia Ministra Finanasów z 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 72 z 2006 r., poz. 500 ze zm.), które skutkowałoby niezgodnością z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a konkretnie, że prawo Państwa Członkowskiego spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy; - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, w konsekwencji błędnej wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, polegającej na przyjęciu, że oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i grzewcze, objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust.4 lit.b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane, podczas gdy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dopuszcza prawo państw członkowskich wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy między Państwami Członkowskimi, a zatem w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 4 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz art. 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3, 4, ww. rozporządzenia Ministra Finansów, B) naruszenie prawa formalnego poprzez naruszenie: - art. 141 § 4, art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 maja 2009 o sygn. I FSK 2057/08 uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Za słuszny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami Dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawa polskiego. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a nadto nie odniósł się w żaden sposób, do czego był zobowiązany, do unormowań w przedmiotowym zakresie zarówno polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia wykonawczego, a więc do przepisów powoływanych zarówno przez Spółkę, jak i organy w odniesieniu do ww. art. 3 ust. 3, w kontekście stwierdzenia, które sam wypowiedział, że oleje smarowe, jako takie, są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, jednakże ze względu na ich wykorzystanie są z tego systemu wyłączone. Przyjmując zatem, jak w dalszym ciągu wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, że celem Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z jej motywem dwudziestym drugim, jest objęcie m.in.: olejów smarowych, wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub grzewcze, przedmiotem wspólnotowych uregulowań ramowych, a tylko sposób ich wykorzystywania na cele napędowe oraz grzewcze wyłącza je z tych wspólnotowych uregulowań, należało, biorąc także pod uwagę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, odnieść się do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z, mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, Dyrektywą Energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone, jak również biorąc pod uwagę ogólne zasady zawarte w prawie wspólnotowym. Ocenie tej winny podlegać więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie 2710 jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy, dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), tj. w odniesieniu do sytuacji skarżącej Spółki przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W piśmie procesowym z 15 października 2009 r. skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w skardze, podkreślając dyskryminacyjny charakter krajowych regulacji prawnych w świetle uregulowań prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm.) ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jej przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministnacyjne). Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm. ) i art. 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną natęży rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008 r). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na Sądzie, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Rozstrzygając niniejszą skargę Sąd był zatem związany ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r. (II FSK 2057/08). We wskazanym orzeczeniu wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać wnikliwej analizy zarówno przepisu art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie 2710 jako "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy, dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), tj. w odniesieniu do sytuacji skarżącej Spółki przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. A także odniesienie się do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w świetle polskich przepisów i dokonanie oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, Dyrektywą Energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone, biorąc również pod uwagę ogólne zasady zawarte w prawie wspólnotowym. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza przepisów wspólnotowych, dotyczących opodatkowania akcyzą olejów smarowych prowadzi do wniosku, że generalnie wyroby te, jako produkty energetyczne objęte są regulacjami zarówno Dyrektywy Horyzontalnej, jak i Dyrektywy Energetycznej, jednakże faktyczne ich wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe i grzewcze powoduje, że zostają one wyłączone z zakresu stosowania ww. dyrektyw, a więc nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Przechodząc od powyższych wstępnych uwag na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że spór interpretacyjny sprowadza się do zajęcia stanowiska w sprawie czy oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak twierdzą organy celne, czy też nie, jak przekonuje strona. Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze zapadłe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na wstępie koniecznym jest przypomnienie, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym, przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego należy zauważyć, że Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W orzeczeniu w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Część porządku prawnego stanowią niewątpliwe dyrektywy, mające na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy, najistotniejsze z tego punktu widzenia jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Tym samym, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE.L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą Horyzontalną) oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r. Nr 283, poz. 52 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą Energetyczną). W kontekście przywołanych powyżej uwag stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika z przywołanych przez stronę w skardze zarzutów istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy Energetycznej wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna jaki i druga z powołanych dyrektyw - Dyrektywa Horyzontalna. Istotne jest jednak, że w ust. 4 lit. b powoływanej Dyrektywy Energetycznej ustanowiono zasadę, w świetle której nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W końcowej części tej regulacji, zapisano: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis (art. 20) wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, stanowiąc, że: "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma jednakże produktów oznaczonych kodem CN 2710. Powyższe dowodzić musi, że opisane wyżej wyroby nie podlegają, żadnej z powołanych Dyrektyw. Przy czym zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis ten wymienia produkty energetyczne, podlegające kontroli i przemieszczaniu, przewidzianej w Dyrektywie Horyzontalnej jednakże wskazuje, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania". Wobec użytego w nim zwrotu "jedynie" nie może, zdaniem Sądu, ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma charakter zamknięty. Wobec faktu, że produkty, takie jak sporne w niniejszej sprawie, nie zostały w tym przepisie wymienione, to wbrew stanowisku organów celnych, nie podlegają one kontroli, o której stanowi ww. przepis. Odmiennego wniosku nie można wyprowadzać z treści powoływanego już wyżej art. 2 ust. 4 zdanie ostanie Dyrektywy Energetycznej, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06, w którym wskazane zostały istotne z punktu widzenia spornej sprawy kwestie. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektyw Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W konsekwencji, z treści przytoczonego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i analizy przepisów obu Dyrektyw wskazać należy, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Takie stanowisko wypowiedział także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z 29 maja 2009 r. Fakt nie podlegania podatkowi akcyzowemu wyrobów używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe był wielokrotnie potwierdzany przez ETS, min. w orzeczeniach C-346/97 w sprawie pomiędzy Braathens Svergie AB a Riksskatteverket oraz C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch. Tymczasem, regulacje krajowe zaliczają ww. wyroby do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy). Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzi istotne wątpliwości, co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. W kontekście tego istotnym jest rozważenie, jak to podkreślił też Naczelny Sąd Administracyjny, możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, o czym wspomina także powoływany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r., stwierdzając w tezach: 41, 42 i 44: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie musza w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektyw 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (...), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Mając na względzie przywołane zatem regulacje prawa krajowego wskazać należy, że polskie przepisy nie przewidują możliwości nie opodatkowania spornych wyrobów podatkiem akcyzowym, ale w art. 24 u.p.a. wskazują, że: "Zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. A, jak stanowi delegacja z ust. 2 art. 24: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej". Na podstawie ww. delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W § 13 ww. aktu wskazano, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów. ( § 13 ust. 2a). Z kolei, w przypadku sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: " 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia." Z kolei, wyroby oznaczone kodem 2710 19 83 – 93 nabyte wewnątrz wspólnotowo przez uprawnionego nabywcę (ust. 2b) zwalnia się od akcyzy jeżeli: "1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5" (ust. 2d § 13). Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2) ilość zamawianych wyrobów; 3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Mając na uwadze powyższe, po pierwsze wskazać należy, że z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 – 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, stwierdzić należy, że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyza olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Tak więc, uznając, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, tj. min.: art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, art. 1 i 2 ust. 4 lit.a Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Sąd, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien zatem dokonać kompleksowej analizy stanu prawnego w postaci przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, z odniesieniem do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z uwzględnieniem nadrzędności przepisów wspólnotowych nad regulacjami krajowymi, o ile są one sprzeczne, oraz stanowiska tut. Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 29 maja 2009 r. (I FSK 2057/08).