III SA/Wa 1214/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] określił dla S. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 2.919.275,47 zł. W dniu 27 lipca 2006 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania uchylane były kolejne decyzje wydawane przez organ I instancji – datowane 21 czerwca 2007 r. oraz 26 listopada 2008 r. W dniu 26 sierpnia 2009r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił ponownie dla Spółki stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 2.919.275,47 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy, zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że 19 grudnia 2000 r. Pan M. B. wniósł do Spółki S. wkład niepieniężny w postaci 546 udziałów (o łącznej wartości nominalnej 27.300,00 zł), jakie posiadał w firmie "C." Spółka z o.o. (dalej: C.) z/s w G.. W związku z tym Skarżąca stała się udziałowcem w C.. Wartość wniesionych udziałów w C. wyceniono na 163.826.000 zł. Jako jedyny udziałowiec w kapitale Spółki (M. B.) objął 327.652 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 163.826.000 zł. Dodatkowo Pan M. B. na podstawie umowy z dnia 22 października 2001r. sprzedał Spółce jeden udział (o wartości nominalnej 50zł) w kapitale zakładowym C. Sp. z o.o. za kwotę 28.000 zł. W dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki majątek C. składał się wyłącznie z akcji "W." S.A. (dalej: W.), w której C. posiadała 48,99% akcji. 26 października 2001 r. pomiędzy T. oraz akcjonariuszami W. ( w tym udziałowcami C.) została zawarta umowa dotyczącą zbycia akcji W.. Umowa ta zwierała między innymi, wzór służący ustalaniu ceny akcji w oparciu o metodę "O." ( czyli bardzo prawdopodobnej ceny sprzedaży). Z umowy wynikało, że w terminie od 1 czerwca 2005 roku do 1 czerwca 2006 roku w przypadku przekroczenia przez Portal liczby Unikalnych Użytkowników w wysokości 3.000.000. C. oraz pozostali akcjonariusze będą mieli prawo wystąpienia do T. z żądaniem nabycia przez T. posiadanych przez tych akcjonariuszy akcji W. z uwzględnieniem ceny maksymalnej tj. na poziomie 64 USD za jedną akcję. Natomiast cena bazowa sprzedaży akcji W. (tj. minimalna) wykonania Opcji P. została określona jako równowartość 16,78 USD za jedną akcję. Cena ta była zmienna według załączonego wzoru, a głównym kryterium mającym wpływ na cenę była ilość Unikalnych Użytkowników. W lipcu 2002 r., C. została zlikwidowana a akcje przysługujące C. w W. oraz środki pieniężne w łącznej kwocie 1 730 564,17 zł zostały podzielone pomiędzy wspólników C. (w tym Skarżącą), proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W wyniku likwidacji spółka stała się bezpośrednim właścicielem 260 521 akcji W. oraz środków pieniężnych w łącznej kwocie 305 677,16 zł. Wartość otrzymanych akcji W. została ujęta w pozycji "długoterminowe aktywa finansowe" w kwocie 132.559.722,00 zł. Akcje W. zostały przeszacowane na dzień 31 grudnia 2002r. do wartości w cenie rynkowej w wysokości 23.333.223,64zł. W dniu 23 czerwca 2003r. Skarżąca dokonała sprzedaży 260.251 sztuk akcji W. Spółce z o.o. T., za kwotę 18.751.207,78 zł, ustalając w tym momencie koszt sprzedanych akcji w wysokości 132.559.722,00 zł, na który składała się wartość po aktualizacji według ksiąg rachunkowych 2003r. w wysokości 23.333.223,64 zł oraz statystyczna wartość odpisów aktualizacyjnych wynikająca z ksiąg rachunkowych 2002r. w wysokości 109.226.498,36zł. Przedstawiając metodologię wyliczenia kosztów Spółka wskazała, że kwota 132.559.722 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą 163.854.000 zł, tj. wartością 547 udziałów w C., a wartością faktycznie otrzymanej w 2002r. gotówki w kwocie 308.264,27zł oraz pierwszego odpisu aktualizacyjnego w wysokości 30.986.013,73 zł (dowód PK nr 004). Ponadto w/w kwota została w 2002 r. dwukrotnie skorygowana do kwoty 23.333.223,64 zł o dokonane odpisy aktualizacyjne zgodnie z dowodami PK 005 i 010. W postępowaniu ustalono, że Spółka w 2003 r. zawyżyła stratę podatkową o kwotę 110.271.264,83 ; poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 1) o kwotę 110.261.846,85 zł z tytułu sprzedaży akcji W. nabytych w ramach majątku polikwidacyjnego C., w której kontrolowana Spółka była udziałowcem. Skarżąca w 2003 r., dokonała sprzedaży 260.251 sztuk akcji W. za kwotę 18.751.207,78 zł ustalając koszt sprzedanych akcji w wysokości 132.559.722,00 zł, który obciążył koszty uzyskania przychodów. Natomiast według organu zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54 poz. 654 z późn. m) - dalej jako: u.p.d.p.) koszt uzyskania przychodów stanowi kwota 22.297.875,15 zł, ustalona metodą szacunkową, 2) o wydatki dotyczące 2002 r. w wysokości 3 461,03 zł udokumentowane fakturą VAT nr 2031/02 z dnia 20 grudnia 2002 r. wystawioną przez firmę turystyczną "H." S.A. w L. za konsumpcję i nocleg. Organ wskazał, że wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów 2003 r. na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ dotyczą usług wykonanych i poniesionych w 2002 r., 3) o łączną kwotę 5.956,95 zł z tytułu wydatków poniesionych na lokal położony w W., przy ul. P. [...] lok. [...]. Lokal ten stanowił własność Pana M. B. - jedynego udziałowca i zarazem Prezesa Zarządu. W opinii organu nie można uznać tych wydatków jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ nie ma dowodów świadczących o wykorzystaniu tego lokalu do celów działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu badania ksiąg rachunkowych Spółki za 2003 r. uznał je za nierzetelne i wadliwe w zakresie bilansu otwarcia konta 03-01 w kwocie 23.333.223,64 zł i wskazał, że nie mogą stanowić dowodu tego co z nich wynika. Wskazał, że z przeprowadzonego badania ksiąg rachunkowych za 2002 r., dowody PK z 2002 r.: nr 003 na kwotę 132.264,72zł, 004 - na kwotę 30.986.013,73zł, 005 - na kwotę 110.919.285 zł oraz 010 na kwotę -1.692.786,64 zł (storno) dotyczące uaktualnienia wartości akcji W. oraz odpisów aktualizacyjnych na dzień 23 lipca 2002 r. i 31 grudnia 2002 r. nie mogą być uznane za rzetelne, ponieważ dwukrotnie dokumentują te same operacje gospodarcze i nie zawierają żadnych szczegółowych wyliczeń pozwalających na sprawdzenie prawidłowości wykazanych w nich kwot. Na podstawie art. 23 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów na kwotę 22.297.875,15 zł w momencie sprzedaży w 2003 r. akcji W. z zastosowaniem przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ uwzględnił metodę Opcja P., określoną w umowie podkreślając, że przyjęty do wyliczenia scenariusz był najbardziej optymistyczny i zakładał "silny wzrost", któremu przypisany był wzrost ceny na poziomie 35 %. Korzystniejszych warunków wyliczenia ceny akcji umowa nie przewidywała. Spółka określiła koszty uzyskania przychodów na kwotę 132.559.722 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu jest wysokość i moment poniesienia przez Nią kosztu związanego z nabyciem akcji W.. W opinii Skarżącej koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji W., co wynika z art. 16 ust.1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przez koszt należy rozumieć zmniejszenie majątku podatnika w szczególności poprzez dokonanie wydatku. Podała, że ustawa nie normuje w sposób szczegółowy metody określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia majątku uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej, określa jednak sytuacje, w których koszty poniesione na nabycie udziałów w jednej spółce mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w drugiej spółce. (art. 16 ust. 1 pkt. 8c u.p.d.o.p., oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.p.). W opinii Spółki, sytuacje te są w pewnej mierze analogiczne do określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki zależnej. Spółka wskazała, że w dacie otrzymania majątku zlikwidowanej Spółki C. (w 2002r.) nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za udziały C.. Tym samym, w jej ocenie wydatki związane z nabyciem przez Spółkę od M. B. udziałów C. (tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych w zamian za aport), są wydatkami na nabycie akcji W., a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Ponadto Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że księgi należy uznać za nierzetelne z uwagi na dwukrotne dokumentowanie tych samych operacji gospodarczych oraz dlatego, że nie zawierają żadnych szczegółowych wyliczeń pozwalających na ich sprawdzenie prawidłowości. W opinii Skarżącej organ oszacował koszty uzyskania przychodów Spółki w oparciu o przepis art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., na podstawie którego organy podatkowe mogą szacować przychód a nie koszty uzyskania przychodu. W opinii Skarżącej w sprawie nie powinien mieć zastosowania wzór wyliczenia ceny akcji W. z Umowy zbycia akcji, ponieważ umowa przewidywała możliwość sprzedaży akcji W. przez Spółkę w terminie 1 czerwca 2005 r. – 1 czerwca 2006 r., a więc nie w dacie likwidacji C. i nabycia akcji W. przez Skarżącą. Twierdzenie organu, że w/w umowa zawierała wzór wyliczenia wartości akcji W. na każdy moment obowiązywania umowy, nie znajduje oparcia w żadnym jej postanowieniu. Podała, że dynamika przyrostu użytkowników W. w okresie od października 2001 r. do lipca 2002 r. była tak duża, że można uznać za pewne osiągnięcie wyceny na poziomie 64 USD za akcję, gdyby T. chciała nabyć te akcje wcześniej (tj. w 2002r.), a nie w latach 2005-2006. Zdaniem Skarżącej, organ określając wartość akcji W. według wzoru zawartego w umowie nie wziął pod uwagę wszelkich przesłanek kształtujących cenę, w szczególności prowadzenia konkurencyjnego wobec W. portalu Internetowego przez T., co upoważniało Spółkę do zrealizowania opcji sprzedaży akcji W. w każdym momencie od daty zawarcia umowy z 2001 r., po cenie ok. 60 USD za jedną akcję. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na lokal przy ul. P. [...] w W.. Podała, że Pan M. B. (Prezes Zarządu) mieszka w G., natomiast centrum prowadzenia działalności jak i siedziba Spółki znajduje się w W.. W/w lokal stanowi zatem mieszkanie służbowe Pana M. B. podczas pobytów w W. związanych z działalnością gospodarczą, w związku z powyższym istnieje ekonomiczne uzasadnienie ponoszenia wydatków związanych z tym lokalem. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej i wyjaśnił, że wartość udziałów własnych Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu akcji W.. Spółka nie dokonała bowiem zbycia udziałów w spółce C. lecz akcji W.. Z tego też względu w ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania, wskazany przez Skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Ponadto wskazał, że wartość udziałów własnych wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. mogła pomniejszyć jedynie wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki C.. Skoro zaś nominalna wartość wydanych przez Spółkę udziałów własnych w zamian za udziały w C. już raz pomniejszyła osiągnięty przy Spółkę przychód (w związku z opodatkowaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej) to ten sam wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji C.. W opinii organu to wartość rynkowa akcji W. ustalona na dzień ich otrzymania przez Spółkę w wyniku likwidacji C., winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji W.. Wartość ta stanowiła przysporzenie majątku Spółki w dacie otrzymania przez Spółkę części majątku likwidowanej spółki C.. Zdaniem organu, wartość rynkowa sprzedanych akcji W. została w prawidłowy sposób określona według metody Opcji P. zawartej w umowie z T.. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj,: - art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieumorzenie niniejszego postępowania w sytuacji, gdy Decyzja I instancji była bezprzedmiotowa z uwagi na przedawnienie się zobowiązania podatkowego (straty) za 2003 rok; - art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania za 2003 rok pomimo, że księgi podatkowe Spółki za 2003 rok są niewadliwie i rzetelne, a w każdym razie dane z nich wynikające uzupełnione o inne dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i oszacowanie podstawy opodatkowania za 2003 rok na podstawie wzoru wynikającego z umowy z 26 października 2001 r. zawartej pomiędzy C. sp. z o.o., T. S.A. a T. Sp. z o.o. dotyczącą zbycia akcji W. S.A., w sytuacji, kiedy organy podatkowe mogły określić podstawę opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe Spółki uzupełnione o inne dowody (np. umowy, polecania księgowania); - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie powyższego przepisu, kosztem uzyskania przychodu Spółki przy zbywaniu akcji W. jest wartość rynkowa tych akcji z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego C. zamiast uznanie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w związku z art. 15 ust. 1 updop, że tym kosztem jest wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wniesione aportem udziały C.; - art. 12 ust. 4 pkt 3 updop w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, art. 7 ust. 3 updop oraz art. 15 ust. 1 updop poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że Spółka potraktowała dwa razy jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały C., której majątek stanowiły wyłącznie akcje W.; - art. 15 ust 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Spółkę na najem lokalu mieszkalnego przy ul. P. [...] w W. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2) naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej księgom podatkowym Spółki z 2002 r. w zakresie wyceny wartości akcji W.; - art.121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie na niekorzyść Spółki wobec istniejących wątpliwości co do interpretacji stanu prawnego; - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora IS Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 15 marca 2011 r., skierowanym do Sądu Skarżąca podsumowała wcześniej użyte argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje, Skarga zasługuje na oddalenie. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że Skarżąca - S. sp. z o.o. została utworzona przez jednego udziałowca p. M. B., który wniósł na pokrycie udziałów swoje udziały w Spółce C.. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2002 r. Sąd Rejonowy w G. orzekł o wykreśleniu Spółki C. z Krajowego Rejestru Sądowego. (k.26). Likwidację Spółki zakończono uchwałą Zgromadzenia Wspólników - z dnia 10 lipca 2002 r. Na podstawie uchwały Nr 1 i 2 Likwidatorów "S." Sp. z o.o. otrzymała 260.521 akcji imiennych serii A od numeru 904189 do numeru 1164709 o łącznej wartości nominalnej 1.042.084 zł oraz kwotę 305 677,16 zł. Otrzymane z tytułu likwidacji akcje W. zostały sprzedane T. 23 czerwca 2003r.za kwotę 18 751 207, 78 zł. Analizując te zdarzenia z punktu widzenia prawnopodatkowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w 2002 r. Spółka S. uzyskała dochód (przychód) z udziału w zyskach, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Dochodem (przychodem) tym była wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Dochód (przychód) taki jest opodatkowany podatkiem zryczałtowanym. (Zgodnie z art. 22 ust. u.p.d.p . podatek dochodowy od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w roku 2002 ustawa ustalała w wysokości 15% uzyskanego przychodu.) Jednocześnie - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się wartości zwróconych udziałów lub wkładów w spółce, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowe uznały, że przychód (wartość majątku otrzymanego na skutek likwidacji C.) należało pomniejszyć o tę część, która stanowiła koszty jego nabycia lub objęcia. Ponieważ udziały w Spółce C. zostały objęte w zamian za udziały w Spółce S., w istocie wartość otrzymanego majątku należało pomniejszyć o wartość udziałów Spółki S. wydanych w zamian za udziały w C.. W przypadku wartości ujemnej nie powstawał przychód do opodatkowania, a różnica nie stanowiła straty podatkowej. W rozpatrywanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Na skutek likwidacji Spółki C., Spółka S. otrzymała majątek zlikwidowanej Spółki C.- akcje W. oraz pewną kwotę pieniężną. Otrzymane z tytułu likwidacji akcje W. zostały sprzedane – T. 23 czerwca 2003r. Tym samym, jak zasadnie wskazuje organ Skarżąca otrzymała przychód z tytułu sprzedaży akcji. Prawo podatkowe nie reguluje wprost, kwestii kosztu uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży majątku otrzymanego z tytułu likwidacji Spółki. Wartość ta, zdaniem organu winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.p. w momencie odpłatnego zbycia akcji, albowiem stanowiła przysporzenie majątku Skarżącej w dacie otrzymania części majątku likwidowanej C.. Organ, jak wynika z uzasadnienia decyzji przyjął, iż wartość nabytego w ten sposób majątku należy obliczyć na podstawie art. 12 ust 5 u.p.d.p. jako wartość "przychodów w naturze", którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przyjmując, jako właściwy ten przepis dokonał, w ocenie Sądu prawidłowo, szacowania tej wartości na podstawie tzw. Opcji P. i ustalił ją na kwotę 22 297 875,15 zł. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż wartość przychodów otrzymanych z tytułu likwidacji C. akcji W. w 2003 r. stanowiła koszt uzyskania przychodu przy ich sprzedaży. Dla ustalenia tej wartości organ przyjął ceny rynkowe, gdy tymczasem zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, winien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., który stanowił o przychodzie z tytułu akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a z którego wynikało, że przychodem jest w takiej sytuacji nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten, w ocenie Sądu odnosił się do majątku objętego w postaci akcji i jest adekwatny do sytuacji w jakiej znalazła się Spółka S. po likwidacji majątku Spółki C.. Zważyć jednak należy, że przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.p wartość nominalną akcji W. w chwili ich objęcia ( na skutek likwidacji C. ) należałoby ustalić na kwotę 1.042.084,00 zł. Organy ustaliły tę wartość przy zastosowaniu Opcji P. na kwotę 22.297.875 zł. Proste zestawienie tych wartości wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie tego przepisu byłoby mniej korzystne dla Strony, albowiem prowadziłoby w sposób oczywisty do zmniejszenia straty podatkowej. Skarżąca wywodzi, że wartość ta powinna być wyższa, tj. ustalona według ceny maksymalnej, albowiem już w 2002 r. liczba Unikalnych Użytkowników portalu W. przekroczyła 3.000.000. Przekroczenie tej liczby, zdaniem Skarżącej uprawniało, zgodnie z umową zawartą z T. do domagania się zapłaty ceny maksymalnej. W ocenie Sądu argumentacja strony jest chybiona. Organ konsekwentnie realizując treść art. 12 ust.5 u.p.d.p posłużył się umową, która zawierała algorytmy pozwalające przewidzieć cenę rynkową akcji. Cena maksymalna wynikała z umowy pomiędzy stronami. Nie ma jednak żadnej przesłanki, która nakazywałaby przyjąć, że właśnie ta cena umowna (dotycząca lat 2005 i 2006) jest najbliższa cenie rynkowej akcji W. w 2002 r. Przeczy takiemu stanowisku także rzeczywista kwota sprzedaży akcji, w sytuacji, gdy już wówczas liczba Unikalnych Użytkowników przekraczała 3 000 000. Organ posłużył się algorytmem z umowy, by oszacować ceną rynkową akcji na dany czas. Strona nie wskazała, by cena ta odbiegała od ówczesnej wartości rynkowej akcji W., wręcz przeciwnie z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej wynika, że według dokonanych przez Skarżącą wyliczeń odpisów aktualizacyjnych cena jednej akcji W. na dzień 23 lipca 2002 r. wynosiła 83, 066 zł., przy cenie oszacowania dokonanej przez organ 86,59 zł. Podkreślić należy, że Sąd podziela stanowisko organu, iż brak jest podstaw, by jako wartość akcji W. przyjmować wartość udziałów Spółki S., wydanych w zamian za udziały w C. (które to w istocie zawierały akcje W.), albowiem w 2003 r. S. dokonywała sprzedaży, nie – udziałów w Spółce C. (która została zlikwidowana), lecz sprzedaży akcji portalu W.. Ma rację organ podatkowy, iż zastosowanie sposobu rozumowania Spółki, prowadziłoby do zmniejszenia zobowiązania podatkowego (poprzez dwukrotnie odliczenie wartości nabytych udziałów C.) raz jako wartości pomniejszającej majątek likwidowanej Spółki, a drugi raz jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji W.. Taka możliwość, w ocenie Sądu, w świetle prawa nie istnieje i byłaby ona sprzeczna z logiką gospodarowania środkami publicznymi przez Państwo. Nie jest zasadny zarzut niezastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi o tym, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).." Skarżąca w istocie nie poniosła wydatków na nabycie akcji W., albowiem objęła je na skutek likwidacji innej Spółki. Tym samym zasadnie organ twierdzi o niemożności zastosowania w sprawie wyżej wskazanego przepisu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne) poniesione na lokal mieszkalny przy ul. P. w W., będący własnością Prezesa Spółki Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W sprawie nie wykazano, by wskazany wyżej lokal był wykorzystywany dla osiągnięcia przychodów, natomiast logiczna argumentacja zawarta w decyzji przemawia za przyznaniem racji organowi. Jak podkreślono siedziba Spółki mieściła się w innym miejscu – przy ul. F. [...] w W., tam przechowywana była dokumentacja spółki. Działalność gospodarcza Spółki polegała na obrocie akcjami, a zatem Spółka musiała mieć kontakty handlowe przede wszystkim z bankami, biurami maklerskimi. Spółka nie zatrudniała pracowników. Twierdzenie, że w takiej sytuacji Prezes Spółki, który posiadał miejsce zamieszkania w G., nie musiał w czasie pobytu w Warszawie korzystać z usług hotelarskich, co znacząco obniżało koszty Spółki, nie jest wystarczającym argumentem dla przyjęcia, że był to lokal wykorzystywany w celu osiągnięcia przychodów. W sprawie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, albowiem nie doszło w sprawie do przedawnienie się zobowiązania podatkowego za 2003 rok. Powołany przepis stosuje się do zobowiązań podatkowych, instytucja straty podatkowej jest elementem różnym od zobowiązania, tym samym organ podatkowy nie stosując w sprawie art. 70 § 1 o.p. nie naruszył prawa. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny, które Sąd orzekający w sprawie podziela. W tym miejscu wskazać należy, że uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ba 509/08, na który powołuje się Strona, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA), że pojęciu "zobowiązanie podatkowe" użytemu w powołanym przepisie należy przypisać znaczenie, jakie nadaje mu ustawa Ordynacja podatkowa w art. 5. Stosownie do tego przepisu zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy jest dochód (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 – przychód), którym w myśl art. 7 ust. 2 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. W wypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, iż w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód." Miał rację organ podatkowy uznając nierzetelność ksiąg podatkowych, albowiem nie odzwierciedlały one, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zdarzeń gospodarczych. Jak zasadnie wskazał organ Spółka nie ujęła w księgach zdarzeń gospodarczych zaistniałych w 2002r. będących wynikiem likwidacji C., bezpodstawnie dokonano odpisu aktualizacyjnego zmniejszającego majątek spółki z uwagi na zmniejszenie ilości akcji W., skoro Spółka tych akcji w istocie nie posiadała, albowiem składnikiem jej majątku były wyłącznie udziały w C.. W rozpatrywanej sprawie, poza zastosowaniem nieprawidłowego przepisu dla wyliczenia przychodu z tytułu objęcia akcji, mającego w konsekwencji wpływ na wyliczenie straty podatkowej, zarzuty merytoryczne stawiane decyzji nie są uzasadnione. W ocenie Sądu nie są także zasadnie podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 4 i 121 §1 Ordynacji i podatkowej, które w istocie dotyczą odmiennej oceny dowodów przez organ. Zdaniem Sądu ocena ta nie narusza prawa i nie ma cech dowolności. Spółka także nieprawidłowo interpretuje art.121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej, twierdząc, iż doszło orzeczenie na niekorzyść Spółki mimo istniejących wątpliwości co do interpretacji stanu prawnego. Sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa nie oznacza, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnia najbardziej korzystną dla Strony. Sytuacje wątpliwości co do prawa zdarzają się w praktyce często, ich usuwaniu służą zasady wykładni prawa. Wskazana w art. 121 Ordynacji podatkowej nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielać Stronom niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Przyznać należy, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się szybko. (art. 125) Uchylano decyzje organu I instancji, przede wszystkim z uwagi nie nieprawidłowość przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych. Okoliczność ta, naganna, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja mimo, że w zakresie określenia straty podatkowej, jest oparta na niewłaściwej podstawie prawnej, jest decyzją korzystną dla strony. Jej uchylenie byłoby sprzeczne z treścią art. 134 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), W takiej sytuacji Sąd uznał, iż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy skargę oddalił.