I FSK 1080/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 105/11 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 25 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 105/11, w sprawie ze skargi T. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z 25 listopada 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr ..., którą określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego, natomiast decyzją nr ... z tego samego dnia określił podatnikowi kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Obie decyzje zostały doręczone stronie 1 lipca 2010 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 4 października 2010 r., nr ... sprostował decyzję z 21 czerwca 2010r. w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona podatnikowi 19 października 2010 r. Pismem z 21 października 2010 r., nadanym 25 października 2010 r., strona złożyła odwołanie od decyzji z 21 czerwca 2010 r., nr ..., "sprostowanej decyzją z dnia 4.10.2010 r." informując, iż zarzuty przeciw decyzji, dowody oraz uzasadnienie zawarte są w odwołaniu od decyzji z 21 czerwca 2010 r., nr ... Jednocześnie strona powołała się na wezwanie z 13 października 2010r., które dotyczyło postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy w związku ze złożonym odwołaniem z 3 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w P. stwierdził, że odwołanie wniesiono w terminie, lecz nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z 25 listopada 2010 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 223 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i podkreślił, że decyzja z 21 czerwca 2010 r., została stronie skutecznie doręczona 1 lipca 2010 r., a zatem odwołanie od tej decyzji nadane 25 października 2010 r., zostało złożone z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 213 § 4 O.p., wskazując, iż złożył odwołanie w ustawowym terminie, liczonym od dnia doręczenia decyzji prostującej, przy czym Naczelnik Urzędu Celnego przesyłając odwołanie do Izby Celnej, sam stwierdził, że zostało ono wniesione w terminie. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu wskazał na uchybienie terminowi do jego wniesienia. Strona podniosła, że naruszenie art. 213 § 4 O.p., miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało niewłaściwie zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czym pozbawiono skarżącego prawa do rozpatrzenia odwołania. 2.2. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 213 §1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Natomiast w trybie art. 213 § 2 O.p., organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, wydając decyzję modyfikującą w trybie § 3, a od daty doręczenia takiej decyzji biegnie termin do wniesienia od niej odwołania lub skargi (§ 4). Sąd podkreślił, że ta regulacja prawna dotyczy sytuacji, kiedy to niezależnie od woli strony postępowania podatkowego dochodzi do zmodyfikowania decyzji pierwotnej, niezależnie od tego, czy upłynął już termin do wniesienia od niej odwołania i niezależnie od tego, czy takie odwołanie strona w terminie faktycznie wniosła. Ustawodawca zagwarantował w ten sposób stronie postępowania uruchomienie trybu odwoławczego lub skargowego zawsze wtedy, kiedy bez jej inicjatywy doszło do zmodyfikowania decyzji pierwotnej w zakresie określonym w art. 213 § 1 O.p. - w tym również w zakresie sprostowania decyzji. Sąd zwrócił uwagę, że ta regulacja prawna oznacza, że wnosząc odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 213 § 3 O.p. strona nie jest niczym ograniczona, może bowiem podnosić wszelkie zarzuty, ponieważ decyzja modyfikująca nie posiada samodzielnego bytu prawnego, w obiegu prawnym pojawia się bowiem nowa decyzja obejmująca swoim rozstrzygnięciem zagadnienia już rozstrzygnięte, jak i te nowe, które nie mogą jednak dotyczyć istoty sprawy. 3.2. Sąd stwierdził, że w świetle powyższego w niniejszej sprawie podatnik w terminie złożył odwołanie od decyzji z 4 października 2010 r. w sprawie sprostowania decyzji z 21 czerwca 2010 r., a organ odwoławczy nie był uprawniony do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że przedmiotem kontroli sądowej nie pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ani też decyzja o jej sprostowaniu, ale postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, którego zgodność z prawem Sąd kontroluje, na dzień jego wejścia do obrotu prawnego tj. na dzień 10 grudnia 2010 r., w którym to dniu postanowienie to zostało skutecznie doręczone. Na marginesie Sąd stwierdził, że wadliwości zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie mogła sanować podniesiona w odpowiedzi na skargę okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w P. 12 stycznia 2011 r. wydał decyzję nr ..., którą stwierdził nieważność decyzji z 4 października 2010 r. wydanej w sprawie sprostowania decyzji z 21 czerwca 2010 r. Wskutek wniesionego odwołania decyzja Dyrektora Izby Celnej z 4 października 2010 r. nie była ostateczna, a zatem organ podatkowy nie powinien był eliminować przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym poprzez stwierdzenie jej nieważności, ale w zwykłym toku instancji, rozpatrując odwołanie. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku, kiedy decyzja rażąco narusza prawo organ odwoławczy zgodnie z art. 234 O.p. nie jest związany zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Jednak również decyzja z 12 stycznia 2011 r., stwierdzająca nieważność decyzji z 4 października 2010 r. nie pozostaje przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 213 § 1 – 4 O.p., przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 O.p., przez uznanie, że w okolicznościach sprawy złożono odwołanie w terminie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p., przez uznanie, że mimo wyeliminowania z obiegu prawnego aktu administracyjnego (skutek nieważności od momentu jego wydania) akt ten wywołuje skutki prawne; Sąd uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w przedmiocie sprostowania oznacza, że wywołuje ona nadal korzystne skutki dla strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji polegało de facto na zmianie samego rozstrzygnięcia, co było niedopuszczalne i wykraczało poza treść art. 213 O.p. Powyższe działanie Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszało jednak – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – praw procesowych podatnika, związanych z wydaniem decyzji z 21 czerwca 2010 r. Możliwość wniesienia odwołania od tej decyzji została bowiem stronie zagwarantowana w ciągu całego ustawowego terminu, pouczenie co do tej kwestii zawarte w przedmiotowej decyzji z 21 czerwca 2010 r. było prawidłowe. Sąd uznając zatem, że odwołanie od tej decyzji zostało złożone we właściwym terminie, poczynił – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – błąd w ustaleniach faktycznych, przyjmując, że nawet wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z 4 października 2010 r. w drodze stwierdzenia jej nieważności, nie ma wpływu na konieczność uznania skutecznego wniesienia przez stronę odwołania. W ocenie organu, Sąd bezzasadnie uznał, że decyzja z 4 października 2010 r., mimo stwierdzenia jej nieważności, wywoływała korzystne dla strony skutki. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że Sąd wadliwie przyjął, że decyzja z 4 października 2010 r. nie była decyzją ostateczną. Tymczasem strona skarżąca, składając odwołanie zaznaczyła, że kwestionuje decyzję z 21 czerwca 2010 r., a nie decyzję ją prostującą. Wnoszący skargę kasacyjną organ wniósł przy tym o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wpisu od skargi kasacyjnej. 4.2. T. K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w mniejszej sprawie dotyczy zasadniczo terminu zaskarżenia decyzji po jej sprostowaniu z urzędu przez organ administracji, na gruncie Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 213 O.p.: § 1 Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. § 4.W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Jak wynika z brzmienia § 4 art. 213 O.p. nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznej dyspozycji tego przepisu, że w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu decyzji – obojętnie, czy na wniosek strony (§ 1), czy z urzędu (§ 2) – termin do wniesienia odwołania od decyzji, która uległa sprostowaniu, biegnie od dnia doręczenia tejże decyzji prostującej. 5.2. Zwrócić należy uwagę, że z ww. przepisu wynika, że zakres przedmiotowy, jaki może być sprostowany przez organ w tym trybie, jest ściśle ograniczony do sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia: co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego. Z uwagi na charakter tych prostowanych kwestii - informacyjny wobec strony, a jednocześnie gwarantujący możliwość realizacji przez nią terminowego skorzystania z powyższych środków prawnych – stworzono jednocześnie stronie możliwość wniesienia odwołania od decyzji, która uległa sprostowaniu, w terminie od dnia doręczenia decyzji dokonującej sprostowania. Oczywiście brak zastrzeżenia terminu w jakim organ może czynić tego rodzaju sprostowania na podstawie art. 213 § 2 O.p. (z urzędu), może budzić uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza, że w ramach analogicznej instytucji określonej w art. 111 § 1a K.p.a. postanowiono od 11 kwietnia 2011 r., że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, może ją uzupełnić lub sprostować z urzędu w zakresie, o którym mowa w § 1, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji, co czyni uzasadnionym i logicznym przesunięcie rozpoczęcia terminu do wniesienia odwołania (powództwa, skargi) od sprostowanej w tym terminie decyzji do momentu otrzymania orzeczenia o jej sprostowaniu. Jednak brzmienie art. 213 § 4 O.p. ma charakter jednoznacznie wskazujący, że wydanie w każdym terminie z urzędu – w trybie art. 213 § 2 – decyzji o sprostowaniu innej decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania lub skargi od sprostowanej decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji o sprostowaniu. 5.3. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 – 4 O.p., przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, oraz art. 223 § 2 O.p., przez uznanie, że w okolicznościach sprawy złożono odwołanie w terminie. 5.4. Sąd pierwszej instancji w pełni bowiem trafnie stwierdził, że z brzmienia art. 213 § 4 O.p. wynika, że normą tego przepisu stronie postępowania zagwarantowano uruchomienie trybu odwoławczego lub skargowego zawsze wtedy, kiedy bez jej inicjatywy doszło do zmodyfikowania decyzji pierwotnej w zakresie określonym w art. 213 § 1 O.p. - w tym również w zakresie sprostowania decyzji. Trafnie także Sąd ten stwierdził, że ta regulacja prawna oznacza również, że wnosząc odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 213 § 3 O.p. strona nie jest niczym ograniczona i może podnosić także wszelkie zarzuty co do prostowanej decyzji, ponieważ decyzja modyfikująca (zawierająca sprostowanie) nie posiada samodzielnego bytu prawnego. 5.5. Tym samym organ odwoławczy wadliwie w tej sprawie zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p., skoro podatnik w terminie 14 dni od doręczenia mu decyzji z 4 października 2010 r. w sprawie sprostowania decyzji z 21 czerwca 2010 r., złożył od niej odwołanie, gdyż niewątpliwie uczynił to z zachowaniem terminu określonego w art. 213 § 4 O.p. 5.6. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p., gdyż i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w P. wydając w dniu 12 stycznia 2011 r. decyzję nr ..., którą stwierdził nieważność decyzji z 4 października 2010 r. wydanej w sprawie sprostowania decyzji z 21 czerwca 2010 r., uczynił to wobec decyzji, która nie miała przymiotu "ostateczności", skoro była objęta przysługującym stronie trybem odwoławczym od sprostowanej nią decyzji z 21 czerwca 2010 r. 5.7. Działanie Dyrektora Izby Celnej w P. jest tym bardziej niezrozumiałe, że w momencie wydania tej decyzji (12 stycznia 2011 r.) był on w pełni świadomy, że w przedmiocie sporu, co do przysługiwania stronie trybu odwoławczego od decyzji z 21 czerwca 2010 r., umożliwionego wydaniem decyzji z 4 października 2010 r. o sprostowaniu decyzji z 21 czerwca 2010 r., wniesiona już została (5 stycznia 2011 r.) do WSA za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w P., skarga na postanowienie tegoż organu o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 21 czerwca 2010 r. Bezpodstawne jest zatem powoływanie się w skardze kasacyjnej na skutki decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem nie tylko art. 247 § 1 O.p., lecz także art. 121 i art. 122 O.p., normujących zasadę "zaufania" oraz "praworządności", wymagających, aby organy załatwiające sprawy obywateli, działając na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, stały na straży praworządności, a nie ją jawnie łamały. Na zakończenie stwierdzić należy, że poza przedmiotem tego postępowania jest prawidłowość decyzji z 4 października 2010 r. o sprostowaniu decyzji z 21 czerwca 2010 r., gdyż nie ma to żadnego znaczenia dla oceny postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 21 czerwca 2010 r. sprostowanej ww. decyzją z 4 października 2010 r. 5.9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.