V SA/Wa 395/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. R. - Zakład [...] na rozstrzygnięcie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie oceny wniosku o dofinansowanie realizacji projektu; oddala skargę Pismem z dnia [...] maja 2010 r., [...] poinformowano T. R. prowadzącego Zakład Ceramiki Budowlanej w [...], iż jego wniosek o dofinansowanie projektu nr: [...] nie został uwzględniony. Projekt nie spełnił wszystkich kryteriów obligatoryjnych. Część wydatków zaplanowanych w projekcie uznana bowiem została na wydatki niekwalifikowane. Wnioskodawca w części badawczej zaplanował w kategorii wydatków "zakup lub używanie sprzętu i aparatury" zakup środków trwałych. Jednakże jako wydatek kwalifikowany może zostać uznana wyłącznie wysokość odpisów amortyzacyjnych, natomiast wartość początkowa może zostać uznana w całości za wydatek kwalifikowany w przypadku gdy środek trwały w całości zamortyzuje się w okresie trwania I etapu projektu. Z treści powyższego pisma wynika że składający wniosek został pouczony o możliwości złożenia protestu do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w terminie 14 dni od dnia otrzymania w/w pisma. W dniu 17 czerwca 2010 r. wnioskodawca sformułował protest od pisma z dnia [...] maja 2010 r. podnosząc m.in., że jego zakład przyjmując na siebie część zadań do samodzielnego wykonania w ramach etapu I zdecydował się na zatrudnienie personelu komórki badawczej oraz zakup aparatury która posłuży realizacji tych zadań. Przywołał również ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych która w art. 22 k pkt 7 umożliwia małym podatnikom a do takich wnioskodawca się zalicza dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych w roku podatkowym w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie powyższej ustawy wnioskodawca miał więc prawo objęcia zakupów dokonywanych w ramach I etapu projektu jednorazowym odpisem amortyzacyjnym. W odpowiedzi na powyższy protest poinformowano wnioskodawcę (pismem z dnia [...] lipca 2010 r. [...] iż protest został rozpatrzony negatywnie. Powtórzono jednocześnie argumentację przytoczoną we wcześniejszym przepisie z dnia [...] maja 2010 r. Dodatkowo podkreślono że w harmonogramie rzeczowo- finansowym oraz w biznes planie wnioskodawca zawarł bardzo ogólne nie pozwalające na szczegółową analizę informacje na temat planowanych w ramach złożonego projektu zakupów. Konsekwencją pisma z dnia [...] lipca 2010 r. było złożenie odwołania w którym wnioskodawca podnosi m.in., że w tymże piśmie przytacza się nowe argumenty których nie podnoszono we wcześniejszym piśmie informującym o negatywnej ocenie projektu. Chodzi o ten jego fragment, w którym wskazuje się że "w harmonogramie rezerwowo- finansowym oraz biznes planie wnioskodawca zawarł bardzo ogólne nie pozwalające na szczegółową analizę informacje na temat planowanych w ramach złożonego protestu zakupów". Wnioskodawca nie miał zatem możliwości zajęcia stanowiska wobec wszystkich zarzutów na etapie składania protestu. Jeszcze raz przypomniał że zastosował jednorazową amortyzację w stosunku do części zakupywanych środków. Powołał się również na art. 32.3 ustawy o rachunkowości który nie określa sposobu amortyzacji stanowiąc jedynie że "na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji". Wnioskodawca przyjął zatem jedną z trzech metod amortyzacji – amortyzację jednorazową. Pismem z dnia [...] października 2010 r. [...] poinformowano T. R. iż jego odwołanie dotyczące oceny merytorycznej wniosku o dofinansowanie zostało rozpatrzone negatywnie. W uzasadnieniu powyższego stanowiska podkreślono że: - wniosek przygotowano zgodnie z instrukcją, - wydatki Etapu I są uzasadnione, racjonalne i adekwatne do zakresu i celów projektu, - jednak część wydatków z Etapu Inie jest wydatkami kwalifikowanymi. Jako wydatek kwalifikowany może zostać uznana wyłącznie wysokość odpisów amortyzacyjnych, natomiast wartość początkowa może zostać uznana w całości za wydatek kwalifikowany w przypadku, gdy środek trwały w całości zamortyzuje się w okresie trwania I etapu projektu. W większości przypadków sprzęt pomiarowy (jakkolwiek ważny dla realizacji projektu) nie ulegnie amortyzacji w okresie trwania I Etapu (ponadto nieprawidłowym byłoby przyjęcie 100 % amortyzacji początkowej w momencie zakupu). Poza tym nie jest prawdą, że w sposób dowolny można podjąć decyzję o zastosowaniu 100 % amortyzacji dla dowolnego urządzenia. Jeśli urządzenia ulegają zniszczeniu w momencie badania, taka forma amortyzacji byłaby zasadna. W przypadku planowanych do zakupu urządzeń pomiarowych ten fakt jednak nie został zidentyfikowany. W związku z powyższym kwota niekwalifikowana to 345 tys. zł. Możliwa kwota wydatków niekwalifikowanych do przesunięcia to (652 700,00 zł* 0,1=65 tys i 270 zł). Kwota wydatków uznanych za niekwalifikowane przekracza więc 10% wydatków kwalifikowanych I etapu projektu. Pouczono jednocześnie wnioskodawcę o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma. Korzystając z powyższego uprawnienia skarżący wywiódł skargę i wniósł o uwzględnienie jej oraz stwierdzenie że ocena merytoryczna wniosku o dofinansowanie [...] – w zaskarżonym zakresie została przeprowadzona w sposób naruszający prawo; a nadto o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia prze Instytucję Zarządzającą; jak również o dopuszczenie dowodu z opinii zespołu biegłych rewidentów z zakresu księgowości, dotyczącej przedmiotu skargi. Zaskarżenie oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 84, poz. 712 z 2009 r. z późn. zm.) poprzez nietrafne przyjęcie, iż część wydatków etapu I projektu nie spełnia kryteriów kwalifikowanych; 2. nie uwzględnienie przepisów art. 22d i 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dopuszczających możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500,00 zł; oraz art. 22k ust. 7 i 9 ww. ustawy zezwalającego małym podatnikom na dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do 50.000 EUR; 3. nie uwzględnienie art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z którym wnioskodawca miał prawo przyjęcia metody jednorazowej amortyzacji składników majątkowych o wartości początkowej 3.500,00 zł – w miesiącu oddania ich do użytkowania; 4. sprzeczność istotnych ustaleń dot. uznania części wydatków za niekwalifikowane w świetle kryteriów ustalonych przez instytucję zarządzającą zobowiązaną zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 712 z późn. zm.) do określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem (informacje podane we wniosku odpowiadały w pełni podanym przez zarządzającego kryteriom). Podkreślił, że przedmiotem sporu jest ustalenie: 1. czy jednorazowa amortyzacja jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa o rachunkowości; 2. czy jednorazowa amortyzacja jest zgodna z ustawą o podatku dochodowym osób fizycznych; 3. czy w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia pytań z pkt 1 i 2 amortyzacja jednorazowa jest wydatkiem kwalifikowanym w ramach działania "Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013". W uzasadnieniu skargi podkreślił m. in., że amortyzacja w 100 % wpisana w koszty uzyskania przychodu jest dobrodziejstwem dla prowadzącego działalność gospodarczą, z którego w zależności od sytuacji może on skorzystać lub nie. Taka amortyzacja jest "zabiegiem" księgowym, na który zezwala ustawodawca i zwykle nie oznacza 100%-towego zużycia fizycznego, co błędnie, usiłuje sugerować Zespół Zadaniowy. Zespół ten sugeruje, że: "Nie jest prawdą, że w sposób dowolny można podjąć decyzję o zastosowaniu 100% amortyzacji dla dowolnego urządzenia. Jeżeli urządzenia ulegają zniszczeniu w momencie badania, taka forma amortyzacji byłby zasadna. W przypadku planowanych do zakupu urządzeń pomiarowych ten fakt jednak nie został zidentyfikowany". Zdaniem skarżącego jest to przykład własnej, całkowicie dowolnej interpretacji przez Zespół Zadaniowy – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja o zastosowaniu 100% amortyzacji podjęta została bowiem zgodnie z art. 22k ust. 7, który zezwala, by mali podatnicy (jakim jest skarżący) mogli jednorazowo do 50.000 EUR (a w roku 2009 i 2010 do 100.000 EUR) dokonać odpisów amortyzacyjnych dla grup środków trwałych 3-8 z wyłączeniem grupy 7 klasyfikacji – w sposób swobodny, czego nie można utożsamić z zarzutem dowolności. Decyzja w tej sprawie zawsze należy do podatnika, ograniczona jest tylko wysokość kwoty maksymalnej łącznego odpisu, a rodzaj urządzenia nie ma znaczenia. Skarżący zauważył, że na etapie ocen nie żądano żadnych wyjaśnień oraz uzupełnień – co przewiduje procedura oceny wniosków. Dalej zauważa i to, że z ogólnych założeń i celów integracji wynika, że profesjonalnie działające Instytucje Zarządzające winny dołożyć szczególnej staranności w zakresie przekazywania informacji o wątpliwościach dotyczących danych z wniosku o dofinansowanie, umożliwiając tym samym ich wyjaśnienie bądź uzupełnienie. Zaznaczył, że w toku postępowania naruszono zasady przewidziane w art. 7-9 k.p.a. Podniósł, że w treści § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z 7 kwietnia 2008 r. jest mowa o kosztach amortyzacji obliczonych "na podstawie przepisów o rachunkowości" (a nie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości). Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że w analizowanym przepisie sformułowanie "przepisy o rachunkowości" zostało użyte w sensie funkcjonalnym, a nie w odniesieniu do konkretnej ustawy. W takiej sytuacji "przepisem o rachunkowości" jest każdy obowiązujący przepis dotyczący amortyzacji, obowiązujący danego podatnika, niezależnie od tego w jakiej ustawie się znajduje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył co następuje: Skarga dotyczy w istocie prowadzenia procedury odwoławczej oraz oceny merytorycznej rozstrzygnięcia dotyczącego skarżącego, które w konsekwencji pozbawiło go środków finansowych na zrealizowanie przedmiotowego projektu. Na wstępie przypomnieć należy, że skarżący złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Programu Operacji Innowacyjna Gospodarka lata 2007-2013 (dalej POIG). Odpowiedź na pytanie czy ów wniosek został oceniony właściwie gdy chodzi o jego stronę merytoryczną musi zostać poprzedzona analizą zastosowania przepisów dotyczących procedury odwoławczej jaka została w jego przypadku wdrożona. Została ona opracowana na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) oraz zgodnie z wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie wymogów jakie powinny spełniać procedury odwoławcze ustalone dla programów operacyjnych i jest dostępna na stronach internetowych jako załącznik 4.4 Procedura Odwoławcza w Ramach POIG. Z Procedury tej wynika, że w przypadku negatywnej oceny projektu wnioskodawcy przysługuje środek odwoławczy w postaci protestu w terminie 14 dni od daty powiadomienia o wyniku oceny wniosku (§ 8 ust. 1 i 2 Procedury). Powyższy środek zaskarżenia przewidziany został w wykonaniu art. 30b ust. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju stanowiącego, że system realizacji programu operacyjnego musi uwzględniać co najmniej jeden środek odwoławczy przysługujący wnioskodawcy w trakcie ubiegania się o dofinansowanie. O tym, że taki środek zaskarżenia przysługuje właściwa instytucja ma obowiązek pouczyć uprawnionego w myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Instytucja ta powinna też powiadomić wnioskodawcę na piśmie o wynikach procedury odwoławczej stosownie do art. 30b ust. 4 tejże ustawy. W wyniku rozpatrzenia protestu IRP może: a) rozpatrzeć protest pozytywnie – w przypadku gdy na podstawie zebranych informacji i dokumentacji uzna za zasadne skierowanie projektu do ponownej oceny do instytucji odpowiedzialnej za ocenę projektów. b) Rozpatrzeć protest negatywnie – w przypadku uznania, że ocena wniosku została przeprowadzona w sposób prawidłowy, a złożony protest jest bezzasadny (§ 10 ust. 1 Procedury). W przypadku nieuwzględnienia protestu IRP przekazuje wnioskodawcy pisemną Informację w tym zakresie. Informacja ta zawiera: 1. wskazanie rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie ze wskazaniem z jakich powodów protest nie jest zasadny i w związku z tym nie może być uwzględniony; 2. pouczenia o przysługującym wnioskodawcy prawie do złożenia odwołania ze wskazaniem formy (pisemna), adresata i terminu do jego wniesienia; 3. pouczenie, że odwołanie w odniesieniu, do którego zachodzi którakolwiek z okoliczności wskazanych w § 20 będzie pozostawione bez rozpatrzenia (§ 11 ust. 3 lit. a, b i c Procedury). Przechodząc na grunt sprawy niniejszej przypomnieć należy, że skarżący złożył protest (pismo z dnia [...] czerwca 2010 r.) zaś w odpowiedzi uzyskał informacje (pismo z dnia [...] lipca 2010 r.), że protest został rozpatrzony negatywnie. Pismo to zawiera pouczenie o przysługującym wnioskodawcy prawie do złożenia odwołania. Zawiera także nowe okoliczności, które legły u podstaw nie uwzględnienia protestu na, które nie powoływano się w pierwszym piśmie (z dnia [...] maja 2010 r.) informującym wnioskodawcę o przyczynach z powodu których złożony przez niego projekt nie zyskał akceptacji. Taki stan rzeczy powodował, że skarżący nie mógł odnieść np. w złożonym proteście do tych nowych okoliczności ponieważ poznał je dopiero analizując odpowiedź na protest. Zdaniem Sądu nie miało to jednak wpływu na treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Decydujące bowiem znaczenie przypisać należy w realiach tej sprawy kwestii amortyzacji odmiennie rozumianej przez skarżącego i organ. Prawdą jest, że ustawodawca przyznał podatnikowi podatku od osób fizycznych możliwość dokonania jednorazowej amortyzacji. Taka możliwość została przewidziana przez przepisy prawa podatkowego, na które powołuje się skarżący. Podlega ona jednak swoistym ograniczeniom czy wręcz wyłączeniom w sytuacji kiedy podatnik występuje o przyznanie mu środków pomocowych. W takiej sytuacji nie jest związany wyłącznie regułami przepisów podatkowych ale przede wszystkim regułami przyjętymi dla określonego programu operacyjnego. W tym miejscu przypomnieć należy, iż wniosek skarżącego złożony został w ramach Działania 1.4-4.1 i dotyczył dwóch etapów. Celem działania 1.4 była jedynie realizacja części badawczej projektu, natomiast – działanie 4.1 miało charakter inwestycyjny. Co istotne działanie 1.4 nie służy wsparciu a jego celem jest osiągnięcie zaplanowanych wyników prac. Z materiałów znajdujących się w aktach sprawy w tym także z treści skargi wynika, że skarżący uznał za możliwą i dopuszczalną jednorazową amortyzację w ramach części badawczej projektu. Zdaniem Sądu taka amortyzacja byłaby jednak dopuszczalna wyłącznie wówczas gdyby urządzenia planowane do zakupu uległy zużyciu w trakcie pierwszego etapu badawczego. Z treści wniosku skarżącego to jednak nie wynika. Wręcz przeciwnie informacje w nim zawarte pozwalają na twierdzenie, że okres amortyzacji sprzętu wykracza poza ramy tego etapu. Powyższe znajduje oparcie w treści § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 4 kwietnia 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w Ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 – 2013 (Dz. U. nr 68/2008 poz. 414 za zm.). Stanowi on, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w części dotyczącej działań, o których mowa w § 12 pkt 1 (realizacja projektów celowych z przeznaczeniem na badania przemysłowe lub prace rozwojowe lub wdrożenie wyników tych badań lub prac w działalności gospodarczej) zalicza się wydatki na pokrycie kosztów zakupu lub używania sprzętu i aparatury w zakresie i przez okres ich używania na potrzeby projektu badawczego, przy czym jeżeli nie są one wykorzystywane na potrzeby projektu badawczego przez ich całkowity okres użytkowania. Jednakże do wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem zalicza się wyłącznie koszty amortyzacji odpowiadające okresowi realizacji projektu badawczego obliczane na podstawie przepisów o rachunkowości. Zdaniem Sądu projektem badawczym w sprawie niniejszej nie jest cały projekt obejmujący działanie 1.4 (etap pierwszy) część badawcza oraz działanie 4.1 (etap drugi część wdrożeniowa). Projektem badawczym jak sama nazwa wskazuje jest wyłącznie etap pierwszy, a więc część 1.4. Powyższe oznacza, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem należało zaliczyć wyłącznie koszty amortyzacji odpowiadające okresowi realizacji projektu badawczego a więc etapu pierwszego – 1.4. Niezużycie sprzętu w okresie części badawczej projektu powoduje, iż zastosowanie już na tym etapie jednorazowej amortyzacji jest sprzeczne z ww. przepisem a zatem i niedopuszczalne. Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie także w treści art. 31 ust. 5 lit. b Rozporządzenia komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. Uznaje on za koszty kwalifikowane koszty aparatury i sprzętu w zakresie i przez okres w jakim są wykorzystywane na potrzeby projektu badawczego. Jeśli taka aparatura i sprzęt nie są wykorzystywane na potrzeby projektu badawczego przez ich całkowity okres użytkowania za koszty kwalifikowane uznaje się tylko koszty amortyzacji odpowiadające okresowi realizacji projektu badawczego obliczone na podstawie dobrych praktyk księgowych. Niejako na marginesie powyższych rozważań przypomnieć należy, że skarżący występując o środki pomocowe był związany regulacjami, które normowały zasady ich przyznawania. Jego obowiązkiem było więc podporządkowanie się wymogom obowiązującym w tym zakresie, nie zaś poszukiwanie takich wykładni przepisów prawa podatkowego, które w istocie zmieniały zasady i warunki przyznawania tejże pomocy. Z uwagi na powyższe sąd skargę oddalił jako bezzasadną. Podstawą rozstrzygnięcia sądu jest art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych przez stronę skarżącą, a popieranych na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. podnieść należy, iż były one niedopuszczalne ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. z tego też powodu wnioski te nie zostały uwzględnione.