I SA/Po 5/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi H. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem Pismem z 6 marca 2008 r. A. i H. S. złożyli wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego, nr [...], z dnia 20 kwietnia 2004 r. Zdaniem stron przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a w związku z tym zastosowany środek egzekucyjny i wyegzekwowanie kwoty z rachunku bankowego na poczet zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne. Powyższy wniosek uzupełniono następnie o żądanie wydania decyzji określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zwrot nadpłaty w określonym trybie wraz z oprocentowaniem obliczonym od dnia pobrania egzekwowanych kwot z rachunku bankowego podatników do dnia zwrotu nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p.") decyzją, nr [...], z dnia 12 czerwca 2008 r. odmówił określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji uznał za bezpodstawny zarzut przedawnienia niniejszego zobowiązania, odmawiając określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu wyegzekwowanej kwoty w wysokości [...]. Organ wskazał, że dla zabezpieczenia tej kwoty ustanowione zostały hipoteki przymusowe na nieruchomościach dla których Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgi wieczyste nr KW [...], [...] i [...] oraz nr KW [...], [...] i [...]. Pismem z dnia 8 września 2008 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7, art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Skarżący wskazali, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinno nastąpić rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a następnie na tej podstawie organ powinien określić, w trybie art. 74a O.p., wysokość nadpłaty za 1998 r., która powstała w wyniku przeprowadzenia egzekucji z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego, nr [...], z dnia 20 kwietnia 2004 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową z dnia 31 maja 2004 r. i nie przedawniła się. Natomiast kwota uzyskana na skutek zajęcia w dniu 25 czerwca 2007 r. rachunku bankowego, została zwrócona wobec uchylenia czynności egzekucyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego orzeczono postanowieniem z dnia 23 grudnia 2008 r., nr [...]. Od powyższej decyzji A. i H.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Pełnomocnicy skarżących podnieśli zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz nie rozpatrzenie całokształtu sprawy, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wyegzekwowanie kwoty [...] z rachunku bankowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania było bezprawne. Jednocześnie wskazano, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. winna być określona w wysokości kwoty wyegzekwowanej, a jej zwrot winien nastąpić łącznie z odsetkami za zwłokę od dnia pobrania kwoty do dnia zwrotu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwrócił zobowiązanym całą kwotę w związku z uchyleniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. czynności egzekucyjnej, jednakże bez odsetek za zwłokę. W dalszej części skargi skarżący wskazali, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie zabezpieczone hipoteką może być dochodzone jedynie z przedmiotu tej hipoteki bez odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżących nie było przeszkód, aby na wniosek podatnika bezprawnie wyegzekwowane kwoty uznać za nadpłatę, w trybie art. 74 a O.p. Ponadto zastosowanie niedopuszczalnego środka jest, zdaniem skarżących, bezwzględną przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.p.e.a.") i zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych od zobowiązanych w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. Wyegzekwowanie przez organ wskazanej kwoty w wyniku zajęcia rachunku bankowego, było niedopuszczalne z uwagi na treść art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a środek ten byłby również niedopuszczalny w rozumieniu art. 70 § 8 O.p. Skarżący podnieśli również, że kwota należności uzyskana w drodze egzekucji nie została przez organ podatkowy rozliczona do dnia zwrotu, powołując się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr [...] stwierdzające nieważność ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 października 2007 r. o zaliczeniu uzyskanej w dniu 29 czerwca 2007 r. kwoty w drodze egzekucji administracyjnej na poczet zaległości i odsetek w podatku dochodowym za 1998 r. Jednocześnie skarżący wskazali na postanowienie z dnia 12 grudnia 2008 r., nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu rachunku bankowego była niedopuszczalna, a jej niedopuszczalność wynikała z dokonania jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił określenia wysokości nadpłaty w zaskarżonej decyzji z dnia 30 grudnia 2008 r. pomimo, że orzekał już po uchyleniu dokonanej czynności egzekucyjnej i dokonaniu zwrotu kwoty [...] na rachunek bankowy skarżących. Dodatkowo strony skarżące wskazały, że w przedmiotowej sprawie należność nie mogła zostać wyegzekwowana poprzez zajęcie rachunku bankowego. W ocenie skarżących naruszenie przepisów u.p.e.a. oraz art. 70 § 6 (obecnie § 8) O.p. powoduje, że z tytułu egzekucji kwoty z rachunku bankowego powstała nadpłata, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że art. 72 O.p. nie wymienia kwot przymusowo ściągniętych w drodze egzekucji. W pismach procesowych z dnia 4 i 16 czerwca 2009 r. oraz 8 września 2009 r. pełnomocnicy skarżących podtrzymali dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze rozwijając argumentację na jego poparcie. W odpowiedzi na powyższe pisma pełnomocnik organu przytoczył dotychczasowe motywy i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 292/09 oddalił skargę A. i H. S.. WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że przedmiotowa kwota nie była nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., gdyż nie była ani nienależna, ani nadpłacona. Sąd I instancji podkreślił, że kwota, co do której prowadzona była egzekucja z rachunków bankowych, znajdowała oparcie w przepisach ustawy podatkowej i jakkolwiek przy dochodzeniu świadczenia zastosowano niewłaściwe środki egzekucji, to samo świadczenie wynikało z istniejącego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji przymusowe, czy dobrowolne spełnienie ważnego zobowiązania podatkowego, we właściwej wysokości nie mieści się w pojęciu nadpłaty. Od wymienionego wyżej wyroku Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnieśli skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał w dniu 06 października 2010 r. pod sygn. II FSK 84/10. Uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną kwotę i nie był w stanie pokryć nią należnego zobowiązania podatkowego, bowiem egzekucja została przeprowadzona z naruszeniem prawa. Tym samym wyegzekwowana kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu jest wadliwe ze względu na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisów procedury w stopniu mającym kluczowy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć – jak zasadnie podnoszą Skarżący w skardze kasacyjnej - kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, m.in. jeżeli jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji uwzględnienie wykładni prawa materialnego oraz wskazanie błędu w zastosowaniu przepisów postępowania, mając ponadto na względzie, że na mocy art. 78 § 1 O.p. nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję rekompensacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zwrócić należy uwagę, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny zastosowanie ma art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem w wyroku z dnia 06 października 2010 r. pod sygn. II FSK 84/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, m.in. jeżeli jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny jeżeli wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego czy takie zobowiązanie istnieje, jest ona kwotą "nienależną" - a tym samym spełnia definicję nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że art. 72 § 1 i 2 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty tj. nie wskazuje cech, które temu pojęciu można przypisać, wskazuje natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że nadpłata powstała, wiążąc je z faktyczną zapłatą. Nadpłata powstaje zawsze, gdy uiszczona przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymagalnego według przepisów, lub jest świadczeniem nienależnym, ale zrealizowanym w związku z szeroko pojętym stosunkiem podatkowo-prawnym, z powołaniem się na podatkowo-prawne podstawy takiego działania. Ordynacja podatkowa nie wymienia wśród wariantów wygaśnięcia zobowiązania odrębnie zapłaty dokonanej dobrowolnie i odrębnie zapłaty w wyniku egzekucji, zatem przez zapłatę należy rozumieć również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji. Oznacza to, że nadpłatą jest zarówno świadczenie zrealizowane dobrowolnie, jak i wyegzekwowane w oparciu o decyzję właściwego organu podatkowego, tak w sytuacji - gdy decyzja została wyeliminowana z obrotu, jak i w sytuacji wyegzekwowania należności która, jak w sprawie niniejszej, była przedawniona. Kwota uzyskana w wyniku egzekucji przedawnionego zobowiązania jest kwotą nienależnie zapłaconego podatku, stanowi zatem nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Natomiast w rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec H. i A. S. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 20.04.2004r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. W dniu 25.06.2007r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...]. Na skutek zastosowania czynności egzekucyjnej w dniu 29.06.2007r. bank przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę [...]. Po potrąceniu kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny kwotę [...] przekazał wierzycielowi, który zaliczył ją na poczet należności głównej oraz odsetek. Postanowieniem z dnia 12.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchylił dokonaną dnia 25.06.2007r. czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego Zobowiązanych i postanowił zwrócić wyegzekwowaną kwotę [...], uznając, że zastosowany ww. środek był niedopuszczalny z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998r. upływał z końcem dnia 31 grudnia 2004r. Bezsporne w sprawie pozostaje zatem również to, że kwota wskazana wyżej została wyegzekwowana w wyniku zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, który był niedopuszczalny z uwagi na treść art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu pierwotnym, tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. (środek ten byłby również niedopuszczalny w rozumieniu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie). Zobowiązanie podatkowe było bowiem zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach i mogło być egzekwowane jedynie z przedmiotu tej hipoteki. W konsekwencji egzekucja z rachunku bankowego była niezgodna z prawem i organ egzekucyjny nie mógł z niej pokryć należnego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że wyegzekwowana w niniejszej sprawie w postępowaniu egzekucyjnym kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie również podniesioną przez NSA okoliczność, że na mocy art. 78 § 1 O.p. nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję rekompensacyjną. Jednocześnie podkreślić należy, że prawo do oprocentowania odnosi się również do nienależnie pobranych odsetek. Zatem nadpłata powstała w związku z bezprawnym wyegzekwowaniem w dniu 29 czerwca 2007r. z rachunku bankowego podatników kwoty zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. (obecnie art. 70 § 8 ustawy). W tej sytuacji organ podatkowy I instancji powinien określić kwotę nadpłaty zgodnie z art. 74a O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy Natomiast organ odwoławczy mając na względzie to, że organ podatkowy I instancji zwrócił podatnikom przed wydaniem zaskarżonej decyzji kwotę [...], która nie porywała w całości nadpłaty wraz jej oprocentowaniem, powinien zastosować również art. 78a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zwrot bezprawnie wyegzekwowanej nadpłaty oznacza jednocześnie po stronie organu podatkowego obowiązek naliczenia i zapłaty należnych odsetek obliczonych od dnia pobrania tej kwoty do dnia zwrotu. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem wykładnia prokonstytucyjna art. 78 O.p., która nakazuje uznać, że w sytuacji kiedy przedawnione zobowiązanie zostało bezprawnie wyegzekwowane wskutek niezgodnej z prawem egzekucji, prowadzonej w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania oprocentowanie przysługuje od dnia stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja jest bowiem analogiczna jak w przypadku, kiedy zobowiązanie zostaje wyegzekwowane wskutek decyzji, która następnie zostanie, zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność (art. 78§3 pkt1 w zw. z art.77§1 pkt1 lit. a-d O.p.). Zatem zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 72§1 w związku z art. 74a i art. 78a O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię przepisów 72§1, 74a, §1, i 78 § 1 O.p. i 78a O.p. Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę decyzji organu I instancji daje się wyprowadzić z art. 135 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem