I SA/Po 292/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2009r. sprawy ze skargi A. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/M. Jaśniewicz Pismem z 6 marca 2008 r. A. i H. S. złożyli wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego, nr [...], z dnia 20 kwietnia 2004 r. Zdaniem stron przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a w związku z tym zastosowany środek egzekucyjny i wyegzekwowanie kwoty z rachunku bankowego na poczet zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne. Powyższy wniosek uzupełniono następnie o żądanie wydania decyzji określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zwrot nadpłaty w określonym trybie wraz z oprocentowaniem obliczonym od dnia pobrania egzekwowanych kwot z rachunku bankowego podatników do dnia zwrotu nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") decyzją, nr [...], z dnia [...] odmówił określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji uznał za bezpodstawny zarzut przedawnienia niniejszego zobowiązania, odmawiając określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu wyegzekwowanej kwoty w wysokości [...]. Organ wskazał, że dla zabezpieczenia tej kwoty ustanowione zostały hipoteki przymusowe na nieruchomościach dla których Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgi wieczyste nr KW [...] oraz nr KW [...]. Pismem z dnia 8 września 2008 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7, art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Skarżący wskazali, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinno nastąpić rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a następnie na tej podstawie organ powinien określić, w trybie art. 74 a O.p., wysokość nadpłaty za 1998 r., która powstała w wyniku przeprowadzenia egzekucji z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego, nr [...], z dnia 20 kwietnia 2004 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową z dnia 31 maja 2004 r. i nie przedawniła się. Natomiast kwota uzyskana na skutek zajęcia w dniu 25 czerwca 2007 r. rachunku bankowego, została zwrócona wobec uchylenia czynności egzekucyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego orzeczono postanowieniem z 23 grudnia 2008 r., nr [...]. Od powyższej decyzji A. i H. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Pełnomocnicy skarżących podnieśli zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz nie rozpatrzenie całokształtu sprawy, a także przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wyegzekwowanie kwoty [...] z rachunku bankowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania było bezprawne. Jednocześnie wskazano, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. winna być określona w wysokości kwoty wyegzekwowanej, a jej zwrot winien nastąpić łącznie z odsetkami za zwłokę od dnia pobrania kwoty do dnia zwrotu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwrócił zobowiązanym całą kwotę w związku z uchyleniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. czynności egzekucyjnej, jednakże bez odsetek za zwłokę. W dalszej części skargi skarżący wskazali, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie zabezpieczone hipoteką może być dochodzone jedynie z przedmiotu tej hipoteki bez odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżących nie było przeszkód, aby na wniosek podatnika bezprawnie wyegzekwowane kwoty uznać za nadpłatę, w trybie art. 74 a O.p. Ponadto zastosowanie niedopuszczalnego środka jest, zdaniem skarżących, bezwzględną przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) i zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych od zobowiązanych w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. Wyegzekwowanie przez organ wskazanej kwoty w wyniku zajęcia rachunku bankowego, było niedopuszczalne z uwagi na treść art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a środek ten byłby również niedopuszczalny w rozumieniu art. 70 § 8 O.p. Skarżący podnieśli również, że kwota należności uzyskana w drodze egzekucji nie została przez organ podatkowy rozliczona do dnia zwrotu, powołując się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2008r., Nr [...] stwierdzające nieważność ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o zaliczeniu uzyskanej w dniu 29 czerwca 2007 r. kwoty w drodze egzekucji administracyjnej na poczet zaległości i odsetek w podatku dochodowym za 1998 r. Jednocześnie skarżący wskazali na postanowienie z dnia 12 grudnia 2008 r., nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu rachunku bankowego była niedopuszczalna, a jej niedopuszczalność wynikała z dokonania jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił określenia wysokości nadpłaty w zaskarżonej decyzji z dnia [...] pomimo, że orzekał już po uchyleniu dokonanej czynności egzekucyjnej i dokonaniu zwrotu kwoty [...] na rachunek bankowy skarżących. Dodatkowo strony skarżące wskazały, że w przedmiotowej sprawie należność nie mogła zostać wyegzekwowana poprzez zajęcie rachunku bankowego. W ocenie skarżących naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 6 (obecnie § 8) O.p. powoduje, że z tytułu egzekucji kwoty z rachunku bankowego powstała nadpłata, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że art. 72 O.p. nie wymienia kwot przymusowo ściągniętych w drodze egzekucji. Nadpłatą jest jedynie kwota dobrowolnie wpłacona przez podatnika. Nadpłata może być tylko różnicą między kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Natomiast kwota [...] została przymusowa wyegzekwowana, co oznacza, że nie stanowi ona nadpłaty w świetle przepisów O.p. W pismach procesowych z dnia 4 i 16 czerwca 2009 r. oraz 8 września 2009 r. pełnomocnicy skarżących podtrzymali dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze rozwijając argumentację na jego poparcie. W odpowiedzi na powyższe pisma pełnomocnik organu przytoczył dotychczasowe motywy i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola, o której mowa w art. 1 § 1 P.u.s.a., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 2 P.u.s.a. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w skardze i podnoszone konsekwentnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd wobec braku związania zarzutami i wnioskami skargi, za konieczne uznał zaznaczenie granic sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Przedmiotem kontroli sądowej, zgodnie z przywołanym przepisem, są decyzje organów podatkowych wydane na skutek rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie orzeczenia zapadłe w postępowaniu egzekucyjnym. Istota niniejszej sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy kwota wyegzekwowana w drodze zajęcia rachunku bankowego i zwrócona następnie przez organ egzekucyjny, mieści się w pojęciu nadpłaty. Ważkimi, a przy tym bezspornymi okolicznościami w badanej sprawie są zarówno wysokość zobowiązania, upływ terminu jego przedawnienia, jak i fakt zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową. Na wstępie należy wskazać, że kwestie związane z nadpłatą podatku regulują przepisy zawarte w artykułach od 72 do 80 O.p. W ustawie nie ma jednak pełnej definicji nadpłaty, ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie, które kwoty należy traktować jako nadpłaty. I tak nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku, kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przeświadczenie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Uiszczenie nadpłaty podatku na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W artykule 73 O.p. określono momenty, w których powstaje nadpłata. Jak wspomniano wcześniej Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej, legalnej definicji nadpłaty. Przepis art. 72 O.p. wskazuje jedynie kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przeważa pogląd, że podane tam wyliczenie nie jest wyczerpujące i mogą istnieć sytuacje powodujące w istocie powstanie nadpłaty, które nie będą mieściły się wprost w dyspozycji tego przepisu (por. B. Brzeziński i in. "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2007, B. Gruszczyński w: "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", Lexis Nexis, Warszawa 2007). Sąd zwraca jednak uwagę, że konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Świadczenie podatkowe jest nienależne, gdy nie istnieje ustawowy obowiązek jego zapłacenia – lub obowiązek ten istniał, ale wygasł. Natomiast świadczenie jest nadpłacone w sytuacji, gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1901/99, publ.: LEX nr 41617, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 173/07, publ.: LEX nr 462925). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje zarówno kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, oraz fakt zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do podatników. Słusznie wskazują sami skarżący, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Konsekwencją powyższego przepisu w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe jest, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Skutek, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. został wyłączony z mocy powołanego powyżej art. 70 § 8 O.p. Nie spełnił się zatem podstawowy warunek aby przyjąć, że wyegzekwowana kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p., albowiem nadal istnieje obowiązek zapłaty przedmiotowego świadczenia w określonej wysokości. Innymi słowy podatnicy w dalszym ciągu są zobowiązani z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie ma znaczenie, tylko o tyle, że zawęża organom podatkowym możliwość egzekwowania zobowiązania do przedmiotu hipoteki. Wobec zastosowania takiego środka zabezpieczenia, nie zachodzi podstawa wygaśnięcia zobowiązania z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Rozważania skarżących, jak i organu podatkowego pomijają istotną kwestię – czy zastosowanie błędnego z punku widzenia art. 70 § 8 O.p. środka egzekucyjnego, sprawia, że wyegzekwowana w ten sposób kwota może zostać uznana za nadpłatę? Odpowiadając przecząco na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 72 O.p. posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 O.p. doktryna i orzecznictwo przypisują inne znaczenie. Oczywistym jest, że dana kwota stanowi nadpłatę wówczas, gdy nie ma oparcia w przepisach, a więc, gdy w odróżnieniu od podatku, nie wynika z ustawy podatkowej. Jest to jej cecha charakterystyczna, istotnie odróżniająca nadpłatę od definicji legalnej podatku z art. 6 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy jednoznacznie, że mamy w niej do czynienia z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Sąd wskazuje, że w istocie wyegzekwowana, a następnie zwrócona kwota, co do zasady i co do wysokości ma oparcie w przepisach prawa. Fakt zastosowania środka egzekucyjnego innego niż dopuszczalny w okolicznościach przedmiotowej sprawy w myśl art. 70 § 8 O.p., nie uprawnia do przyjęcia, że spełnione w ten sposób świadczenie staje się nadpłacone lub nienależne. Uchybienia organu egzekucyjnego nie niweczą bowiem materialnoprawnych podstaw ustalonego zobowiązania. Jak wskazano już powyżej upływ terminu przedawnienia wobec istniejącego zabezpieczenia w postaci hipoteki, oceniać można tylko w kategoriach ograniczenia stosowania środków egzekucyjnych, a nie wygaśnięcia zobowiązania. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stoi na stanowisku, że przedmiotowa kwota nie ma cech przypisanych nadpłacie przez ustawodawcę w przepisie art. 72 O.p. W stosunku do zobowiązania skarżących wobec Skarbu Państwa, nie jest ona ani nienależna, ani nie została nadpłacona. Podkreślić raz jeszcze należy, że kwota, co do której prowadzona była egzekucja z rachunków bankowych, znajdowała oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Jakkolwiek świadczenie to dochodzone było przez organy podatkowe przy zastosowaniu niewłaściwych środków egzekucji – co jest bezsporne – to jednak wynikało ono z istniejącego zobowiązania podatkowego i nie można skutecznie twierdzić, aby było nienależne Skarbowi Państwa. Kwestia powyższego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. została zbadana i prawomocnie rozstrzygnięta w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 913/07 (oddalającym skargę) i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1938/07 (oddalającym skargę kasacyjną od pierwszego z wyroków - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Wobec stwierdzenia przez Sąd braku konstytutywnych cech nadpłaty, rozważania stron dotyczące sposobu i środków zastosowanych do spełnienia tego świadczenia nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Przymusowe, czy dobrowolne spełnienie ważnego zobowiązania podatkowego, we właściwej wysokości nie mieści się w pojęciu nadpłaty. Jedynie ubocznie Sąd zauważa, że egzekucja świadczenia budzi kontrowersje w kontekście pojęcia nadpłaty. Przepis art. 72 O.p. nie wymienia wprost sytuacji, która powstała w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy świadczenie pieniężne zostało nienależnie wyegzekwowane. Sądowi znane jest stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt V CSK 166/05, publ.: POP 2007/5/67) zgodnie, z którym kwota nienależnie wyegzekwowana nie mieści się w katalogu kwot określonych w przepisie art. 72 § 1 O.p. jako nadpłata. Zdaniem Sądu Najwyższego rezultatem stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie których przeprowadzono egzekucję, podatnikowi przysługuje roszczenie nie o zwrot nadpłaty, ale roszczenie odszkodowawcze na podstawie art. 260 O.p. Stanowisko to powielone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1327/07, publ.: LEX nr 471441) i znajduje odzwierciedlenie w poglądach części doktryny (J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2003). Zapatrywanie wyrażone przez Sąd Najwyższy nie ma jednak charakteru uniwersalnego i należy mieć na uwadze, że wynika ono z konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1571/07, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie zaznaczono, że należność, o której traktuje uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego dotyczyła świadczenia wyegzekwowanego od osoby trzeciej na podstawie nieważnej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. Zatem teza ta może być aktualna w skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanym przez sądy powszechne na podstawie zarówno nieobowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnych roszczeniach Skarbu Państwa i osoby trzeciej o charakterze publicznoprawnym i prywatnoprawnym (odszkodowawczym) oraz zarzutach potrącenia. Rozstrzyganie, czy wyegzekwowane świadczenie może być uznane za nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. – wobec jednoznacznego ustalenia, że było to świadczenie należne – pozostaje w istocie poza granicami sprawy. Nie zmienia to jednak faktu, że organy podatkowe zastosowały bezprawnie środek egzekucyjny, niedopuszczalny w sytuacji upływu biegu przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Nie jest rolą Sądu wskazywać skarżącym – reprezentowanym przez profesjonalnych pełnomocników – sposobu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Zauważyć jedynie wypada, że przesądzenie, że przedmiotowa kwota nie miała charakteru nadpłaty nie pozbawia skarżących ochrony z tytułu wadliwego prowadzenia postępowania egzekucyjnego i naruszenia w jego toku przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Ordynacja podatkowa zawierają regulacje – odpowiednio art. 168b u.p.e.a. i art. 260 O.p. – które wskazują, że dochodzenie odszkodowania od organu egzekucyjnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej następuje na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro przesunięcie majątkowe nastąpiło na skutek niezgodnego z prawem działania organów podatkowych, to jeżeli powstała w ten sposób szkoda, to z mocy art. 4171 § 2 K.c. w zw. z art. 417 K.c. odpowiedzialność za nią winien ponieść Skarb Państwa. Niezależnie od powyższego Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie sprowadzają się do tego, że zdaniem skarżących, organ odwoławczy powinien podzielić ich ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego i dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegający na zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznać należy za chybiony. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący w niniejszej sprawie i w istocie był on niesporny, a przedmiotem sporu była wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej w kwestii nadpłaty (subsumcja ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej). Podkreślić należy, że organ II instancji nie tylko działał na podstawie przepisów prawa, lecz podjął również wszelkie niezbędne działania istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy niektóre z twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez skarżących pozostawały jednak bez znaczenia dla wyniku sprawy. Powyższe uwagi dotyczą również zarzutu naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. jako bezzasadnego. W niniejszej sprawie organ wydał decyzję na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wszystkie konieczne elementy wskazane w art. 191 oraz 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie zawierają wad, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd uznał przedmiotową skargę za bezzasadną i orzekł jak w sentencji. zgodnie z art. 151 P.p.s.a. M. Bejgerowska S. Małek M. Jaśniewicz