I SA/Po 1571/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. sprawy ze skarg H i A S na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie uzupełnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargi /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz W dniu 25 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, jako organ egzekucyjny, działając w oparciu o art.80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.) zawiadomił o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie to zostało skierowane do Banku "A" [...] w P oraz zobowiązanych A i H S. Powyższe zawiadomienie zostało przyjęte przez A S w dniu 28 czerwca 2007 r. Na powyższą czynność egzekucyjną zostały w dniu 4 lipca 2007 r. złożone przez A S, reprezentującą w tym postępowaniu również męża - H, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art.33 pkt.6 i pkt.10 w zw. z art.59 § 1 pkt.3 u.p.e.a. wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego i anulowanie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 25 czerwca 2007 r. Jednocześnie na podstawie art.35 § 1 u.p.e.a. wniesiono o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Uzasadniając wskazano, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art.3 § 1 u.p.e.a., tj decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...], określającej małżonkom S zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Według art.26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zgodnie z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność o której mowa w art.26 obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W przypadku złożenia oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków - podatników, odpowiedzialność ta obejmuje dwa majątki odrębne a także majątek wspólny obojga małżonków - podatników. Według art. 26 § 1 - 4 u.p.e.a. wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł wykonawczy został wystawiony i do którego jest skierowana egzekucja administracyjna. W art. 27 § 1 u.p.e.a. użyto sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". W myśl definicji z art.1a pkt.20 u.p.e.a. zobowiązanym jest miedzy innymi osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Zobowiązanymi byli oboje małżonkowie i na nich należało wystawić tytuł wykonawczy. Niekierowanie tytułu wykonawczego do drugiego ze zobowiązanych małżonków - tj. A S, rażąco naruszyło art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Nie może być uznane, zdaniem strony, za wypełnienie obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników ( kwadratu nr 1 w pkt.9 tytułu wykonawczego) dotyczących rodzaju zobowiązanego. Takie działanie nie spełnia dyspozycji art.27c u.p.e.a. w zw. z art. 27 §1 pkt.2 (wskazanie imienia i nazwiska). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...] r. nr [...] uznano wniosek z dnia 4 lipca 2007 r. w części dotyczącej wstrzymania postępowania egzekucyjnego za bezzasadny i pozostawiono go bez rozpoznania. Uzasadniając wskazano, że w dniu 29 czerwca 2007 r. Bank "A" SA [...] w P zrealizował w całości zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 25 czerwca 2007 r. Z dniem 4 lipca 2007 r. postępowanie egzekucyjne zakończono w związku z wygaśnięciem zobowiązania pieniężnego wskutek jego wyegzekwowania. Na dzień złożenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, zdaniem organu egzekucyjnego, brak było przedmiotu postępowania. Drugim postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i anulowania zawiadomienia z dnia 25 czerwca 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, uznając zarzuty podniesione we wniosku zobowiązanego z dnia 4 lipca 2007r za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazano, że doręczony tytuł wykonawczy zawiera na stronie 1 oraz w części F i G na stronie 2 dane dotyczące zobowiązanego, na stronie 1 w części A, poz. 9 ( rodzaj zobowiązanego) zaznaczony jest kwadrat małżeństwo, na stronie 5 tytułu w części N podane są dane identyfikacyjne współmałżonka, w związku z czym uznano, że wystawiony tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art.27c u.p.e.a. W zażaleniach A S podtrzymała w całości swoją dotychczasową argumentację zawartą w piśmie z dnia 4 lipca 2007 r., a co do orzeczenia o nr [...] podniesiono, że w sytuacji gdy wniosek był bezzasadny, to wskazywałoby to na sytuację, w której organ merytorycznie rozpatrzył złożony wniosek. Rozstrzygnięcie organu polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpoznania wskazywało na to, że wniosek ten w ogóle nie został rozpoznany. Kodeks postępowania administracyjnego, stosowany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przewiduje innych poza art. 64 § 1 i § 2 Kpa przypadków pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, natomiast powyższe wypadki w opinii zobowiązanej nie występują w niniejszej sprawie. W piśmie tym podniesiono także, iż doręczony tytuł egzekucyjny pozbawiony był strony 5. Nie wskazano w nim, aby nie zawierał on także strony 6. Dodatkowo żaląca powołała się na argumenty nie rozpatrzone przez organ egzekucyjny, a zawarte w piśmie z dnia 23 lipca 2007 r., w którym to podniesiono, że jest ono jedynie uzupełnieniem uprzednio złożonych zarzutów. Pismo to zawierało zarzuty w sprawie polegające na wskazaniu wadliwości tytułu wykonawczego z powodu niewłaściwie podanej kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji - tj. odsetek, a co za tym idzie także egzekwowanych kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P odmówił merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 23 lipca 2007 r. wskazanego jako uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że "uzupełnienie zarzutów" zostało złożone w siedzibie organu w dniu 27 lipca 2007 r. - (data stempla pocztowego 26 lipca 2007 r. ), tj. po upływie ustawowego terminu do wniesienia zarzutów, który należy liczyć od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. W zażaleniu na to postanowienie organu egzekucyjnego wskazano, że w dacie złożenia pisma z dnia 23 lipca 2007 r. zawierającego w opinii zobowiązanych uzupełnienie zarzutów nie posiadali oni wiedzy o wydaniu przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia [...] r. Dodatkowo podniesiono, iż termin określony w art.34 § 5 u.p.e.a. jest terminem procesowym a nie materialnym, tak więc po upływie tego terminu strona postępowania nie traci możliwości podnoszenia, w trakcie skutecznie zainicjowanego postępowania nowych zarzutów przeciwegzekucyjnych. Zdaniem strony organ egzekucyjny błędnie uznał pismo z dnia 23 lipca 2007 r. za pierwsze pismo w sprawie złożone w trybie art.34 § 5 u.p.e.a. i wadliwie przyjął na tej podstawie, iż zarzuty zgłoszone w tym piśmie zostały wniesione po terminie. Pismo to stanowiło, zdaniem zobowiązanej, uzupełnienie wniosku już skutecznie wniesionego w ustawowym terminie. Zarzuty zgłoszone zarówno w dniu 4 lipca 2007 r. jak i w dniu 23 lipca 2007 r. zmierzały do wykazania, że organ wyegzekwował - na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego - kwoty większe niż określone w decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem strony nawet w przypadku uznania, iż zarzuty zostały wniesione po upływie ustawowego terminu organ egzekucyjny powinien stwierdzić w drodze postanowienia uchybienie terminu do wniesienia zarzutów a nie odmówić ich merytorycznego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art.144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej Kpa) oraz na podstawie art. 34 § 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wskazano, że postanowienie nie obejmuje kwestii zawartych w piśmie z dnia 23 lipca 2007 r., które stanowić miało uzupełnienie wniesionych wcześniej zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, że wniesienie przez małżonków wspólnego rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie, nie czyni z małżonków nowego zobowiązanego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są w dalszym ciągu oboje małżonkowie jako odrębne osoby fizyczne, które jedynie odpowiadają wspólnie za podatek obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnienia obowiązku zawartego w art.27c u.p.e.a., tj. wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków związanego z wymogiem określonym w art.27 § 1 pkt.2 u.p.e.a., nie można rozpatrywać w oderwaniu od wzoru tytułu wykonawczego określonego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 26 § 2 u.p.e.a. Wynika z niego, że w przypadku, jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy wspólnego zobowiązania małżonków, na jego pierwszej stronie umieszcza się dane jednego z małżonków, zaznacza kwadrat 1 w poz.9 części A oraz wpisuje się dane drugiego małżonka w części N tytułu wykonawczego. Jak wynikało z akt sprawy tytuł wykonawczy nr [...] zawierał wszystkie wskazane elementy. Zdaniem organu drugiej instancji zaznaczenie odpowiedniego kwadratu w poz.9 tytułu wykonawczego, jest elementem wypełnienia obowiązku wskazania obojga małżonków jako zobowiązanych do uregulowania egzekwowanej należności. Wątpliwości podnoszone przez żalącą się co do faktu i czasu wypełnienia strony 5 tytułu wykonawczego uznano za nieuzasadnione. Świadczył o tym przywołany przez sama żalącą się fakt wskazania obojga zobowiązanych małżonków w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Natomiast drugim postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art.144 Kpa w zw. z art.17 § 1 i art.18 u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając wskazano, że w sprawie nie było podstaw do pozostawienia wniosku złożonego przez żalącą bez rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie takie możliwe jedynie w przypadku, gdy wniesione podanie zawiera wady, wymienione w art.64 Kpa, które uniemożliwiają jego merytoryczne rozpatrzenie. W istocie nie dochodzi wówczas do wszczęcia postępowania w sprawie, której to podanie dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z zarzutem dotyczącym bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Należność objęta tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego została w całości zaspokojona wskutek przelewów dokonanych przez bank w dniu 29 czerwca 2007 r. na podstawie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanych, co skutkowało zakończeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego potwierdzonego adnotacją dokonaną na tytule wykonawczym. W przypadku zakończenia postępowania wskutek zaspokojenia dochodzonego zobowiązania, nie wydano odrębnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Samo zakwestionowanie prawidłowości podstaw prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz wysokości dochodzonej należności nie powodują uznania czynności podjętych w tym postępowaniu za bezskuteczne. Do czasu uznania wniesionych zarzutów za zasadne, korzystają one z domniemania prawidłowości i wywołują wszystkie przewidziane prawem skutki prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które może być dotknięte jedną z wad będących podstawą wniesienia zrzutów. Wstrzymanie dokonane przez organ egzekucyjny może dotyczyć jedynie okresu do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów. Nie ulega wątpliwości, że na dzień złożenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art.35 § 1 u.p.e.a. postępowanie takie w sprawie, której dotyczyły wniesione zarzuty, nie było prowadzone. W związku z tym postępowanie w sprawie wstrzymania nie prowadzonego już postępowania było w ocenie organu odwoławczego bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 138 § 1 w zw. art.144 Kpa i w zw. z art. 34 § 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wskazano, że postępowanie w sprawie wniesionego zażalenia w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie postąpił organ egzekucyjny pozostawiając bez rozpatrzenia zarzuty wniesione pismem z dnia 23 lipca 2007 r., jako nowe zarzuty wniesione po terminie, czy tez rację miała żaląca się, że stanowią one jedynie uzupełnienie wcześniejszych zarzutów podniesionych w sprawie w ustawowym terminie i jako takie winny być uwzględnione przez organ egzekucyjny i merytorycznie rozstrzygnięte. Zarzuty wniesione w dniu 4 lipca 2007 r. za podstawę których wskazano art.33 pkt.6 i pkt.10 u.p.e.a. w całości oparto na stwierdzeniu naruszenia art.27 § 1 pkt.2 w związku z art.27c u.p.e.a. przez nieprawidłowe wskazanie zobowiązanego - H S - zamiast obojga zobowiązanych małżonków S. Jako podstawę zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 23 lipca 2007 r. również wskazano art.33 pkt.6 i 10 u.p.e.a., jednakże twierdzenie o niespełnieniu przez wystawionym w sprawie tytuł wykonawczy wymogów określonych w art.27 u.p.e.a. oparto na tezie, że wpisano w nim nieprawidłową kwotę odsetek, nie uwzględniającą przewidzianych prawem przerw w ich naliczaniu, co miało naruszać art.27 § 1 pkt.3 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten nic nie mówi o obowiązku wpisywania w tytule wykonawczym kwoty należnych odsetek za zwłokę, a jedynie wskazuje, że winno znaleźć się w nim określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tychże odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestionowanie wysokości wpisanych w tytule wykonawczym odsetek za zwlokę nie stanowi podstawy zarzutu wnoszonego w oparciu o art.33 pkt.10 u.p.e.a. Podniesienie tego faktu nie może być uznane za uzupełnienie zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art.27 u.p.e.a., tylko za wniesienie nowego zarzutu kwestionującego wysokość egzekwowanej należności, tj. opartego na art.33 pkt.1 u.p.e.a. Możliwość wniesienia przez zobowiązanego zarzutów jest podstawowym środkiem zaskarżenia na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jest to środek wywołujący najdalej idące skutki prawne, gdyż z zasady prowadzi do zakwestionowania podstaw prowadzonej egzekucji, a w razie uznania go za zasadny, powoduje umorzenie lub zawieszenie prowadzonego postępowania. Jednocześnie jest to środek najbardziej sformalizowany. Zobowiązany może go wnieść jedynie przez podniesienie okoliczności spełniających jedną lub więcej przesłanek wymienionych w art.33 u.p.e.a. w terminie 7 dni od doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Wniesienie w terminie zarzutu dotyczącego konkretnych okoliczności, nie uprawnia zobowiązanego do wnoszenia po tym terminie kolejnych zarzutów wskazujących na inne okoliczności i opartych na innej podstawie. Zarzuty takie jako wniesione po terminie, nie wywołują właściwych im skutków prawnych i winny być pozostawione bez rozpatrzenia. Podniesione w nich okoliczności nie mogą być rozpatrywane w trybie właściwym dla rozpatrzenia zarzutów. Powyższe trzy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trzema jednobrzmiącymi skargami. W skargach zobowiązani reprezentowani przez pełnomocników wnieśli o: 1. stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w P oraz uchylenie w całości poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P, ewentualnie - w przypadku uznania przez Sąd, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień o: 2. uchylenie w całości zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w P oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zaskarżonym postanowieniom z dnia [...] r. o Nr [...] oraz z dnia [...] r. (prawdopodobnie w odniesieniu do tego postanowienia w petitum skargi omyłkowo określono datę jego wydania na [...]08.2007 r.) o Nr [...] zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu, a mianowicie: a) art.7 § 2 i § 3, art. 26 § 1 i § 4, art. 27a, art. 27 § 1 pkt 2 i 3, art. 27c i art. 29 u.p.e.a. przez wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie wadliwe wypełnionego, nieaktualnego tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2004 r., b) art.33 pkt.1, 4, 6 i 10 w zw. z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zgłoszonych na podstawie art.33 zarzutów oraz odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, c) art.59 § 1 pkt.1, 3, 7, art.59 § 3 i § 4 u.p.e.a. przez nierozpatrzenie argumentacji uzasadniającej umorzenie postępowania zarówno na wniosek, jak i z urzędu, a także, d) art.6-11, art.15, art.107 § 1 i § 3 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 Kpa, ponadto e) art.55 § 1 i § 2 oraz art.59 § 1 pkt.1 i 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wpłat oraz zaliczenia kwot zwrotu podatku VAT, które spowodowały w tej części wygaśnięcie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym oraz f) art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003 r. i stosowanym do dnia wydania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. na podstawie art.31 ust.1 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, g) art.6-11, art.107 § 1 i § 3 Kpa ( co do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o Nr [...]. Uzasadniając podniesiono, że tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 20.04.2004 r., do egzekucji przystąpiono dopiero w miesiącu czerwcu 2007 r. Przed tą datą organ egzekucyjny nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej, o której podatnicy zostaliby zawiadomieni. Stosownie do art.26 § 1 u.p.e.a. podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest wystawiony przez wierzyciela dokument urzędowy, stwierdzający istnienie i wymagalność określonego obowiązku. Przepis art.27 § 1 u.p.e.a. określa niezbędne elementy, jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy. Obowiązek podlegający wykonaniu w wysokości wynikającej z tytułu wykonawczego musi istnieć w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w rozmiarze wskazanym w tytule wykonawczym. Tytuł wykonawczy wskazywał kwoty obowiązku nieaktualne w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie uwzględniał wpłat dokonanych przez zobowiązanych oraz zaliczenia kwot zwrotu nadwyżki podatku VAT na poczet zaległości podatkowej. Wskazano, iż kwota należności głównej wynosi [...] zł, a odsetki wskazane w tytule wykonawczym miałyby według wierzyciela (oraz jednocześnie organu egzekucyjnego) wynosić [...] zł. Z zawiadomienia o zajęciu z dnia 25.06.2007r. wynikało, że egzekucja dotyczy jedynie kwoty [...] zł (tytułem należności głównej) oraz kwoty [...] zł (tytułem odsetek za zwłokę). Kwoty podlegające egzekucji nie odpowiadają kwotom wskazanym w tytule wykonawczym. Jeżeli w dacie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego objęta nim kwota w znacznej części została już uregulowana to oznacza to w ocenie skarżącej, że w tej części nie istniała już należność podlegająca egzekucji. Organ egzekucyjny, będący w tej sprawie również wierzycielem, powinien przystępując do egzekucji po kilku latach od wystawienia tytułu wykonawczego wystawić nowy tytuł wykonawczy, uwzględniając dokonane przez podatników wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Stanowisko organu odwoławczego, że przepis art. 27 u.p.e.a. nic nie mówi o obowiązku wpisywania w tytule wykonawczym kwoty należnych odsetek za zwłokę, a jedynie wskazuje, że winno się w nim znaleźć określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie rażąco narusza zasadę zaufania do organów państwa i zasadę przekonywania. W drugim postanowieniu ten sam organ wskazał, że spełnienia obowiązku zawartego w art.27c u.p.e.a., tj. wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, nie można rozpatrywać w oderwaniu od wzoru tytułu wykonawczego określonego przez Ministra Finansów. Skoro kwota odsetek podlegających egzekucji została wskazana błędnie (organ nie uwzględnił bowiem okresów, za które nie nalicza się odsetek - argumentacja w tym zakresie została przedstawiona zarówno w piśmie zobowiązanych z dnia 23.07.2007 r., jak i w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.), to oznacza zdaniem skarżącej, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymagań przewidzianych w art.27 § 1 pkt.3 u.p.e.a. Obojętne jest też czy sama strona wskazała jako podstawę zarzutu art.33 pkt.1 czy też art.33 pkt.10 u.p.e.a., skoro organ potwierdza, że nie miał wątpliwości, czego dotyczy zarzut. Przepis art.33 pkt.1 u.p.e.a. jest przepisem postępowania, a organ egzekucyjny "odmówił merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 23.07.2007r", pomimo, że pismo zawierało argumentację przemawiającą za umorzeniem postępowania z powodu egzekucji kwot wyższych niż należne. Skoro odsetki za zwłokę zostały błędnie wyliczone (bez uwzględnienia okresów bezodsetkowych) to oznacza, iż większa część kwot wpłaconych przez zobowiązanych oraz kwot zwrotu nadwyżki podatku VAT powinna zostać zaliczona na poczet spłaty należności głównej (zaległości podatkowej), określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Oznacza to, że do spłaty pozostała mniejsza kwota odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art.59 § 1 pkt.2 i 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał albo jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Według art. 59 § 4 postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone albo w wyniku uznania za uzasadnione zarzutów przeciwegzekucyjnych (art.34 § 4 u.p.e.a.), albo w wyniku stwierdzenia przez organ egzekucyjny okoliczności, o których mowa w art.59 § 1 u.p.e.a. (59 § 3 u.p.e.a.).,a także iż organ egzekucyjny powinien (także z urzędu) zbadać kwestę prawidłowości naliczenia odsetek - i uznając, że skarżąca prawidłowo wskazała na błędy w określeniu wysokości egzekwowanej kwoty pieniężnej - umorzyć postępowanie jeśli nie na wniosek z dnia 23.07.2007 r., to z urzędu. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czyli bada wniosek jedynie pod względem formalnym, lecz z drugiej strony, zgodnie z art.33 pkt.1 czy art.59 pkt.2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Jeżeli co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jest jednak obowiązany do chociażby sprawdzenia, czy wierzytelność jeszcze istnieje. W niniejszej sprawie sytuacja jest jeszcze bardziej jednoznaczna, bowiem organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Zgodnie z przyjętym w literaturze poglądem (Roman Hauser, Zbigniew Leoński - Egzekucja administracyjna. Komentarz, str. 100), organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób się dowie o przyczynach uzasadniających umorzenie, a więc również m.in. w razie stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej albo jeżeli obowiązek ten wygasł. Co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art.29 § 1 u.p.e.a.), to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. W ocenie pełnomocnika niedopuszczalne było uznanie przez organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...], że "kwestia prawidłowego naliczenia wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu będzie przedmiotem odrębnego postępowania i zostanie rozstrzygnięta w drodze postanowienia". Takie postanowienie nie zostało wydane. Poza tym organ egzekucyjny (wierzyciel) obowiązany był wskazać w tytule wykonawczym kwotę odsetek w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Również w zawiadomieniu o zajęciu prawa - majątkowego kwota należności głównej i odsetek zostały wskazane w nieprawidłowej wysokości. Organ odwoławczy naruszył art.59 § 3 i 4 u.p.e.a. Za bezpodstawne uznano w skardze stanowisko organu odwoławczego, jakoby "wstrzymanie postępowania egzekucyjnego może dotyczyć jedynie okresu do czasu rozpatrzenia zarzutów" ponieważ postępowanie to jest dwuinstancyjne, a wstrzymać postępowanie można również na okres postępowania przed tym organem (tak art.17 § 2 i art. 23 § 6 u.p.e.a.). Wskazano także, że kwestia wysokości wyegzekwowanych odsetek miała być przedmiotem odrębnego postępowania. Do dnia wniesienia skargi nie poinformowano zobowiązanych o wszczęciu takiego postępowania z urzędu. Oznacza to, że organ egzekucyjny z góry założył, że w ogóle nie rozpatrzy tej argumentacji ani na wniosek, ani z urzędu. Podniesienie nowego zarzutu kwestionującego wysokość egzekwowanej należności, opartego na art.33 pkt.1 u.p.e.a. powoduje, że - biorąc pod uwagę dwuinstancyjność postępowania egzekucyjnego - zarzut ten został podniesiony w trakcie postępowania egzekucyjnego (organ odwoławczy myli bowiem postępowanie egzekucyjne z efektywnym zastosowaniem środka egzekucyjnego) i z urzędu powinien stanowić podstawę dla organu odwoławczego do umorzenia postępowania prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 20.04.2007r. (prawdopodobnie omyłka, gdyż tytuł wykonawczy został wystawiony w 2004 r.) na podstawie art. 59 u.p.e.a. Argumentacja uzasadniająca umorzenie postępowania została także przedstawiona w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Organ odwoławczy rozpatrzył natomiast w dwuinstancyjnym postępowaniu zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów dopiero w dniu [...] r., a więc wnioski o umorzenie postępowania, jak i argumentacja przemawiająca za takim rozstrzygnięciem, zostały przedstawione przez zobowiązanych w toku postępowania egzekucyjnego. Za prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego całą odpowiedzialność ponosi wierzyciel, który w tym postępowaniu jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Wskazano także, że przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. W tej sprawie wnioski o umorzenie postępowania zostały złożone przez zobowiązanych w pismach zawierających zarzuty, zażaleniu na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, dodatkowa zaś argumentacja przemawiająca za umorzeniem postępowania zawarta została w piśmie z dnia 23.07.2007 r. Organ egzekucyjny nie rozpatrzył tych wniosków i przedstawionej w nich argumentacji, natomiast organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji, w ogóle nie odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez skarżących. Działanie organów w sprawie pokazuje, że odpowiednio manipulując postępowaniem można nie tylko nie rozpatrzyć wszystkich zgłoszonych zarzutów, ale także nie rozstrzygnąć uzasadnionych wniosków o umorzenie postępowania tylko po to, by powoływać się później na zakończenie postępowania, w którym wyegzekwowano nienależne kwoty wskazane w wadliwie wypełnionym tytule wykonawczym. Zdaniem skarżących wskazanie w tytule wykonawczym kwoty należności w wysokości wyższej niż należna narusza art.27 § 1 pkt.3 u.p.e.a., a zarzut ten mieści się zarówno w art. 33 pkt.1, jak i pkt.10 u.p.e.a. Zdaniem strony skarżącej zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym nie ma obowiązku wskazywania w piśmie zawierającym zarzuty przeciwegzekucyjne, do którego pkt. art.33 u.p.e.a. należy jego zdaniem zakwalifikować określoną wadę egzekucji oraz tytułu wykonawczego, w tym tę, polegającą na błędnym naliczeniu kwoty odsetek za zwłokę i wyegzekwowanie tej kwoty na podstawie wadliwego wyliczenia. Skoro w art. 27 i 27c u.p.e.a. nie przewidziano możliwości zakreślania kwadratu w poz. 9 tytułu wykonawczego to oznacza, że przepis ustawy może być wykonany wyłącznie przez wpisanie imienia i nazwiska drugiego małżonka na str.1 tytułu wykonawczego. Podniesiono, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu żadnego z zaskarżonych postanowień do zarzutu niedoręczenia zobowiązanym kart 5 i 6 tytułu wykonawczego. Zgodnie z pouczeniem zawartym na karcie 5 powinny być one dołączone do tytułu wykonawczego i zostać doręczone zobowiązanym wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Zdaniem strony skarżącej karty te nie zostały w ogóle wypełnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skoro wierzyciel - organ egzekucyjny nie wypełnił wszystkich niezbędnych w tym przypadku kart tytułu wykonawczego to oznacza, że zarzut wymieniony w art.33 pkt.10 jest całkowicie uzasadniony. Zakreślenia kwadratu w poz.9 tytułu wykonawczego jest jednym (ale nie jedynym) z elementów wypełnienia obowiązku wskazania obojga małżonków jako zobowiązanych do uregulowania egzekwowanej należności. Skoro stronie skarżącej doręczono wyłącznie karty 1 i 2 tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2004 r. to jej zdaniem strona ma prawo przyjąć, że tytuł wykonawczy w ogóle nie zawierał karty 5. Zdaniem strony skarżącej zasadny był zarzut, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymagań przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. Za całkowicie niezasadne uznano w uzasadnieniu skargi stanowisko organu odwoławczego, przedstawione w postanowieniu z dnia [...] r., że zarzuty wniesione po terminie nie wywołują właściwych im skutków prawnych i powinny być pozostawione bez rozpatrzenia. Zdaniem skargi zarzuty zostały wniesione w terminie (a jedynie uzupełnione w czasie późniejszym). Brak możliwości rozpatrzenia ich przez organ egzekucyjny z powodu otrzymania pisma obejmującego dodatkową argumentację po terminie sporządzenia postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów nie zwalnia organu egzekucyjnego od obliczenia egzekwowanej należności wraz z odsetkami w prawidłowej, wynikającej z przepisów prawa, wysokości. Wszystkie trzy zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w jednym postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tego samego tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2004 r. Wprowadzony przez organ odwoławczy sztuczny podział na kilka odrębnych postępowań ma służyć jedynie temu, by w żadnym z tych postępowań nie ustosunkować się merytorycznie do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanych, w tym zarzutu naliczenia odsetek za okresy, za które na podstawie jednoznacznie brzmiących przepisów podatkowych odsetek za zwłokę się nie nalicza. W żadnym z tych postępowań organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do argumentacji przedstawionej w piśmie zobowiązanych z dnia 23.07.2007 r. oraz w zażaleniu w sprawie zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienia takiego nie zawiera w ogóle postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. Uzasadnienie tego postanowienia nie spełnia zatem wymagań określonych w art. 107 § 1 Kpa. Zgodnie z art.18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kpa. Jedną z podstawowych zasad, na jakich opiera się polski system prawny, jest zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art.15 Kpa). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że do uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Nieodzowne jest również, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są środkiem zaskarżenia niedewolutywnym, gdyż organem właściwym do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia jest organ egzekucyjny. Jednakże organ ten, rozpoznając zarzuty, jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w którym powinien zagwarantować udział zobowiązanemu zgodnie z zasadą czynnego udziału stron, wyrażoną w art.10 Kpa. Organ I instancji zajął stanowisko, że zarzut polegający na zawyżeniu kwoty odsetek został zgłoszony po upływie ustawowego terminu, i odmówił jego rozpoznania, odrzucając go a limine. Natomiast organ II instancji w postanowieniu z dnia [...]r. rozpatrzył sprawę rzekomo merytorycznie, a następnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo, że w ogóle nie odniósł się do zarzutu zawyżenia kwoty odsetek wskutek naliczenia ich za okresy "bezodsetkowe". Przepis art.138 Kpa który stosuje się odpowiednio do zażaleń (art.144 Kpa w zw. z art.18 u.p.e.a.), ukształtował postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Oznacza to, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy - dzieląc zarzuty na dwa odrębne postępowania, w których wydano dwa odrębne postanowienia - zastosowały, zdaniem pełnomocnika wybieg proceduralny, który pozwolił na nierozpatrzenie wszystkich zgłoszonych w tej sprawie zarzutów i odmowę merytorycznej weryfikacji prawidłowości wyegzekwowania kwoty w oczywisty sposób zawyżonej, przez co nienależnej w świetle art.84 i 217 Konstytucji RP. W złożonej skardze wskazano także, iż przepisy Kpa oraz przepisy u.p.e.a. nie zabraniają stronie postępowania uzupełniania wniesionego już skutecznie środka zaskarżenia (zażalenia - odwołania) o nową argumentację, rozszerzającą uzasadnienie w nim zawarte, ani też nie zabraniają stronie przedstawiania nowych zarzutów (oraz dowodów) mających na celu zwalczanie zaskarżonego aktu administracyjnego. Gdyby było inaczej, ustawa o egzekucji zawierałaby przepis np. o treści podobnej do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według którego strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W postępowaniu sądowadministracyjnym w I instancji Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd administracyjny może uchylić zaskarżony akt administracyjny nawet w przypadku niewykazania w skardze podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z art.1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ustawa o egzekucji "nie stanowi inaczej", co oznacza że również sąd administracyjny ma obowiązek skontrolować postanowienia wydane przez organ egzekucyjny i organ nadzoru z punktu widzenia ich zgodności z prawem, w szczególności także ustalenia czy w sprawie nie zachodziła przyczyna uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 u.p.e.a. lub niedopuszczalność egzekucji z innych powodów, nawet w przypadku nie wskazania takiej przyczyny przez zobowiązanego w ramach postępowania zainicjowanego wniesieniem zarzutów. Natomiast nie do pogodzenia z zasadą oficjalności postępowania, zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadą praworządności są próby ograniczenia terminu do uzupełnienia treści i zakresu zarzutów a także wykazania braku podstaw do prowadzenie egzekucji jedynie do okresu 7 dni po doręczeniu zobowiązanym tytułu wykonawczego wraz z informacją o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Termin określony w art.34 § 5 u.p.e.a. jest terminem procesowym a nie materialnym (o czym dodatkowo świadczy możliwość jego przywrócenia w przypadku uchybienia temu terminowi) - po upływie tego terminu strona postępowania nie traci zatem możliwości podnoszenia w trakcie skutecznie zainicjowanego postępowania nowych zarzutów przeciwegzekucyjnych (w tym także wskazywania nowych zarzutów na etapie postępowania zażaleniowego). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie różnią się niczym od "zarzutów przeciw decyzji", o których mowa w art.222 Ordynacji podatkowej. Również sąd administracyjny nie może oddalić skargi na postanowienia uznające zgłoszone zarzuty za bezzasadne, jeżeli strona udowodni (wykaże) dopiero w postępowaniu przed sądem wygaśnięcie obowiązku z powodu np. przedawnienia zobowiązania, które nastąpiło przed wszczęciem egzekucji. Strona skarżąca uznała, że zaskarżone rozstrzygnięcia organów orzekających w tej sprawie rażąco naruszają art.6 Kpa, art.7 Kpa i art.15 Kpa oraz art.7, art.84 i art.217 Konstytucji RP. Z uwagi na oficjalność postępowania egzekucyjnego na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek działania zgodnie z prawem oznaczający, że nawet w przypadku niepodniesienia wszystkich zarzutów przez zobowiązanego organ ten (lub organ odwoławczy) jest obowiązany - w przypadku dostrzeżenia przeszkód do prowadzenia postępowania, o których mowa w art.33 i art.59 u.p.e.a. - do umorzenia postępowania zgodnie z art.59 u.p.e.a. Organ egzekucyjny był równocześnie wierzycielem obowiązku i przed wystawieniem tytułu wykonawczego powinien zbadać przede wszystkim, czy obowiązek istnieje oraz - jeśli istnieje - w jakim rozmiarze podlega egzekucji. Również na etapie zajęcia prawa majątkowego organ egzekucyjny był zobowiązany do ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki negatywne do prowadzenia egzekucji w tej sprawie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego ponad trzy lata wcześniej. Organ powinien także wziąć pod uwagę dokonane przez zobowiązanych wpłaty a także przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę (niewzięcie tego pod uwagę spowodowało, że dokonane przez zobowiązanych wpłaty i zaliczenia zwrotu podatku VAT zostały zaliczone przez organ nieprawidłowo na kwotę należności głównej i odsetek -proporcja ta była bowiem inna z uwagi na przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę). W ocenie skarżącej, organ egzekucyjny błędnie uznał pismo z dnia 23.07.2007 r. za pierwsze pismo złożone w trybie art.34 § 5 u.p.e.a. i wadliwie przyjął na tej podstawie, iż zarzuty zgłoszone w tym piśmie zostały wniesione po terminie. Pismo to stanowiło bowiem jedynie uzupełnienie argumentacji. Niezależnie od tego pismo z dnia 23.07.2007 r. zawierało argumentację, która uzasadniała działanie organu z urzędu i umorzenie postępowania na podstawie art.59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Zgłoszone w tej sprawie zarzuty oraz argumentacja uzupełniająca zarzuty zawarta w piśmie z dnia 23.07.2007 r. zmierzały wg strony do wykazania, że organ wyegzekwował - na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego - kwoty większe niż określone w decyzji organu kontroli skarbowej. Doszło zatem w tej sprawie do naruszenia art.84 i art.217 Konstytucji RP. Ponadto nawet w przypadku uznania, iż zarzuty "uzupełniające" zostały wniesione z przekroczeniem terminu ustawowego (a tak nie było) rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było nieprawidłowe. Zgodnie z art. 134 Kpa stosowanym odpowiednio na podstawie art.18 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien stwierdzić w drodze postanowienia uchybienie terminu do wniesienia zarzutów a nie "odmówić merytorycznego rozpatrzenia wniosku". Utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Nr [...] organ odwoławczy rażąco naruszył art.138 § 1 pkt.1 Kpa. Wskazana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...]r. podstawa prawna (art.17, art.27, art.33 pkt.6 i 10 w zw. z art.59 § 1 pkt.3 u.p.e.a.) nie tylko nie przewiduje takiego rozstrzygnięcia, ale też jest niewystarczająca, gdyż nie zawiera żadnego przepisu o postępowaniu, który pozwalałby organowi egzekucyjnemu na "odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku". Organ I instancji powinien albo przekazać je organowi odwoławczemu celem rozpatrzenia i uwzględnienia w wydawanym - w związku ze skutecznie wniesionym zażaleniem od postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów - rozstrzygnięciu, albo uznać je za wniosek o umorzenie postępowania na podstawie wskazanej w nim argumentacji. O całkowitej bezzasadności stanowiska organów orzekających świadczy także brak powołania się na konkretny przepis, który nie pozwala rzekomo zobowiązanym na uzupełnianie po terminie 7 dni skutecznie wniesionych zarzutów. O bezpodstawności stanowiska organów w tej sprawie świadczy również porównanie instytucji zażalenia, o którym mowa w art. 34 § 5 u.p.e.a. do zażalenia, o którym mowa w art.140 i nast. Kpa (w zw. z art.18 u.p.e.a.). Na gruncie tych ostatnich przepisów nie ulega wątpliwości, że zażalenie nie musi nawet zawierać szczegółowego uzasadnienia (art.128 w zw. z art. 144 Kpa). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Uzasadniając wskazano, że w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny uwzględnił już dokonane przez wierzyciela zmiany wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, do którego zobowiązuje go przepis § 9 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., nr 137, poz. 1541 z późn. zm.; dalej Rozporządzenie MF), który stanowi, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Zmniejszenie nastąpiło z uwagi na przerachowanie nadwyżek z podatku VAT. Na dzień 25.06.2007 r. wykazano kwotę zaległości wynoszącą [...] zł. Następna aktualizacja wierzyciela z dnia 29.06 2007 r. nie została uwzględniona, gdyż w tym dniu nastąpiło przekazanie środków pieniężnych przez bank. Uzyskana w drodze egzekucji administracyjnej kwota po potraceniu kosztów egzekucyjnych została przekazana wierzycielowi, który dnia [...]r. wydał postanowienie nr [...] o jej zaliczeniu na poczet zaległości i odsetek (odpis tego postanowienia dołączono do akt administracyjnych). Wskazano, że organ egzekucyjny przystępując do egzekucji w świetle art.29 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, winien jednak uwzględnić wszystkie wskazane przez wierzyciela aktualizacje objętej w tytule należności. Wobec tego za bezzasadny uznano zarzut, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uwzględniono wpłat oraz zaliczenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług, tj. naruszenia przepisów art.55 § 1 i § 2 oraz 59 § 1 pkt.1 i 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego wskazano, że zostało ono zakończone w wyniku zaspokojenia dochodzonej należności w dniu 29.06.2007 r. Co do nieustosunkowania się w sposób merytoryczny do zarzutów wniesionych pismem z dnia 23.07.2007 r. wskazano, że zostało ono nadane po upływie terminu do wniesienia zarzutów. W tym zakresie nie można było orzec w trybie Kpa o uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów, gdyż zarzuty zostały wniesione w terminie i rozpatrzone przed wniesieniem kolejnego pisma w tej sprawie. Wskazano, że zarzut skarżących w zakresie wysokości egzekwowanej należności oraz wysokość odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu oparty na art.33 pkt.1 u.p.e.a. podniesiony ponownie w skardze, nie był przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w postanowieniu z dnia [...]r., a kwestia prawidłowego wyliczenia wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...] r. o nr [...]. Zdaniem organu strona nie respektowała ściśle określonych trybów postępowania. Zarzut, że organ egzekucyjny jak również organ II instancji wprowadziły sztuczny podział na kilka odrębnych postępowań nie był uzasadniony, albowiem to zobowiązana w piśmie z dnia 4.07.2007r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Te dwie kwestie zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny dwoma odrębnymi postanowieniami, wydanymi w dniu [...] r., w trybie właściwym do rozpatrzenia zarzutów oraz w trybie właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono ponadto, że postanowienia z dnia [...] r. zostały odebrane przez adresata dopiero po 14 dniach oczekiwania w placówce pocztowej, tj. 2.08.2007 r. W tym właśnie okresie pismo strony zatytułowane jako uzupełnienie zarzutów nadane zostało w dniu 26.07.2007 r., czyli odpowiedź na to pismo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P musiała być wydana w formie odrębnego postanowieniem z dnia [...] r. Co do art.10 Kpa Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania orzekającego unormowanego w Kpa oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. U.p.e.a. w art. 18 zawiera odesłanie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego z dyrektywami odpowiedniego ich stosowania oraz stosowania wówczas, gdy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Dlatego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, według organu podatkowego, nie znajduje zastosowania określona w art.10 Kpa zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2008 r. strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i dodatkowo wniosła na podstawie art.135 w zw. z art. 145 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...]r nr [....], w którym rozstrzygnięto kwestie wyliczenia wysokości odsetek wraz z uwzględnieniem przerw w ich naliczeniu, z uwagi na naruszenie art.54 §1 pkt.3,6,7; art.54 § 2, art.62 § 1 i 4, art.76 § 1 pkt.1, art.76a §1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesiono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...] r. zostało wydane w granicach sprawy zakończonej zaskarżonymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w P, o czym świadczy jego uzasadnienie. Podniesiono, że zwrot "we wszystkich postępowaniach" użyty w art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach danej sprawy". Pojęcie "sprawa administracyjna" obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej tylko pozornie odniósł się w odpowiedzi na skargę do zarzutu naruszenia art.54 § 1 pkt.3 i pkt.7 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ustawy o kontroli skarbowej. Błąd polegający na zawyżeniu kwoty podlegającej egzekucji wynika zatem z nieuwzględnienia przez wierzyciela (organ egzekucyjny) przy aktualizacji tytułu wykonawczego okoliczności nienaliczania odsetek na zwlokę z mocy ustawy co najmniej za okres rozpatrywania odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. nr [...], a postanowienie z [...] r. stanowi próbę naprawienia nieprawidłowości popełnionych w postępowaniu egzekucyjnym, które powinny spowodować jego umorzenie. Zdaniem skarżących jeżeli zmniejszenie kwoty zaległości jest wynikiem rzekomej aktualizacji tytułu wykonawczego z dnia 29.06.2007r. (o kwotę [...] zł) to zmniejszenie kwoty odsetek na ten dzień powinno dokonać się w proporcji w jakiej na dzień wpłaty uzasadniającej aktualizację pozostawała kwota zaległości do kwot odsetek. Oznacza to, że kwota odsetek powinna zmaleć o kwotę [...] zł. Łączna kwota wpłaty lub zaliczenia zwrotu powinna więc wynosić w przybliżeniu kwotę [...] zł. Organ podatkowy uwzględnił w wyniku wniesionych zarzutów okres bezodsetkowy (w związku z zarzutami wydał postanowienie), w którym postanowił ponownie - tym razem inaczej - rozliczyć kwotę uzyskaną z egzekucji. Natomiast w wyniku powtórnego rozliczenia w związku z zarzutami wniesionymi przez skarżących okazało się, że w wyniku przymusowego wykonania decyzji - pomimo wielokrotnych aktualizacji tytułu wykonawczego - wyegzekwowano zawyżoną o [...] zł kwotę. Oznacza to, że gdyby organ prawidłowo aktualizował tytuł wykonawczy (uwzględniając okres bezodsetkowy) to egzekucja powinna być skierowana nie do kwoty wskazanej w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego z dnia 26.06.2007 r. lecz do kwoty przynajmniej o [...] zł niższej. Niższe byłyby również koszty postępowania egzekucyjnego. Wobec tego w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia na kwotę wyższą niż faktycznie należna na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Oznaczało to, że zasadny był zarzut z art.33 pkt.3 u.p.e.a., gdyż kwota zajęcia, wymieniona w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego z dnia 25.06.2007 r. znacznie przekraczała kwotę wynikającą z orzeczenia podlegającego wykonaniu w tym postępowaniu. W wyniku takiego działania organu egzekucyjnego pobrano koszty egzekucyjne od całej kwoty wymienionej w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego z dnia 25.06.2007 r., tj. od kwoty [...] zł, co oznacza, że organ zawyżył kwotę pobranych kosztów egzekucyjnych (także od kwoty, którą następnie uznał za nadpłatę - [...] zł - pomimo, że w sprawie podatku VAT za 6/2004 nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji). Kwoty z tytułu zaległości i odsetek od zaległości w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2004 r. nie zostały wymienione ani w tytule wykonawczym, ani w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego z dnia 25.06.2007 r. Podniesiono, że w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt V CSK 166/2005 Sąd Najwyższy wskazał, że stosownie do treści art.72 § 1 Ordynacji podatkowej nie można uznać kwoty przymusowo wyegzekwowanej za nadpłatę. Skutek wyegzekwowania nienależnej kwoty jest podobny do skutku nadpłaty, jednakże w zamieszczonym w art.72 § 1 katalogu kwot stanowiących nadpłaty nie wymienia się kwot uzyskanych z egzekucji. Skarżący stwierdzili, że również za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (18.03.2003 r.) do dnia doręczenia decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P ([...]04.2004 r.) nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia z [...]10.2007 r. podniesiono, że nie wynika z niego z jakich powodów organ uznał, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Okolicznościami usprawiedliwiającymi przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego nie są: korzystanie z prawa podatnika do złożenia wniosków dowodowych, nieobecność jednego podatnika, choroba jednego z kontrolowanych podatników, udokumentowana niezakwestionowanym przez organ zwolnieniem lekarskim czy przedłużanie przez organ terminu zakończenia kontroli z powodu obszerności i złożoności materiału dowodowego. Dodatkowo skarżący w tym piśmie podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art.70 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stwierdzając, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z urzędu na podstawie art.59 § 1 pkt.2) i art.33 pkt.1 u.p.e.a. Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art.20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. upływał z końcem 2004 r. Na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem została ona wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Organ egzekucyjny doręczył w tej sprawie zobowiązanemu tytuł wykonawczy dopiero w dniu [...]06.2007 r., a przed tą datą organ egzekucyjny nie wykonał żadnych czynności egzekucyjnych, samo zaś wystawienie - bez doręczenia - w dniu [...]04.2004 r. tytułu wykonawczego nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Ponadto wskazano, że hipoteka przymusowa została wpisana w dniu 31 maja 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Hipoteka nie zabezpiecza odsetek od zaległości podatkowej. Egzekucja mogłaby być prowadzona jedynie z przedmiotu zabezpieczenia, tj. z nieruchomości, na których ustanowiono hipotekę przymusową i tylko do kwoty zaległości. Okoliczności wskazane w piśmie były znane organowi egzekucyjnemu i organowi II instancji z urzędu i powinny zostać, zdaniem skarżących, wzięte pod uwagę bez ich wskazywania przez podatników. Skoro zarówno nienaliczanie odsetek za okresy zwłoki organów w toku postępowania, które spowodowało błędne określenie wysokości odsetek i zaległości, jak i przedawnienie zobowiązania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego stanowiły podstawę do umorzenia postępowania to organy egzekucyjne powinny umorzyć to postępowanie z urzędu. W wyroku z dnia 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/2000 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art.33 pkt.1 u.p.e.a.) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy). Na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. Sąd postanowił na podstawie art.111 § 1 p.p.s.a. zarządzić połączenie spraw o sygnaturach I SA/Po 1571/07, I SA/Po 1572/07 i I SA/Po 1573/07 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod jedną sygnaturą I SA/Po 1571/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skargi złożone we wszystkich trzech sprawach są bezzasadne. Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, że prócz zacytowanych powyżej przepisów także z uwagi na przepis art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz.1269 ze zm.), postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art.3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, czy spóźnionych w toku postępowania administracyjnego i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze do Sądu. Nie obejmuje także orzekania w sprawie bezczynności organów administracji publicznej, która w ocenie strony skarżącej winna podejmować określone działania bądź akty z urzędu, jeżeli nie złożono w tym przedmiocie ani stosownego do przepisu art.37 Kpa zażalenia, ani też skargi na bezczynność w trybie art.3 § 2 pkt.8) p.p.s.a. Rozpoznanie poszczególnych zarzutów skarg należy poprzedzić w niniejszej sprawie uwagami dotyczącymi charakteru i istoty zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art.27 § 1 pkt.9), art.33, art.34 i art.35 u.p.e.a. powoduje, że nieuprawione są próby wskazywania na możliwość analogicznego, albo odpowiedniego stosowania w trybie art.18 u.p.e.a. do instytucji zarzutów przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań. Przede wszystkim należy podkreślić w tym miejscu brak dewolutywności tego środka zaskarżenia, który rozpatrywany jest przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie. Te szczególne unormowania powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art.45 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art.27 § 1 pkt.9) u.p.e.a. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów powoduje ich bezskuteczność. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Także podniesienie zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. red. J.Niczyporuk, System egzekucji administracyjnej, C.H.Beck, Warszawa 2004, str. 508 i n.; t.1 i 2 do art.33 w D.Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2004, str.311-313 i powołane w tych publikacjach orzecznictwo). W piśmie z dnia 4.07.2007 r. zobowiązani podnieśli zarzuty na podstawie art.33 pkt.6 i 10 u.p.e.a., a jako okoliczności uzasadniające je wskazali niezgodność egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i brak wskazania w tytule egzekucyjnym stosownie do treści art.27 § 1 pkt.2) u.p.e.a. obojga zobowiązanych współmałżonków, tj. zarówno H S, jak i A S. Zdaniem zobowiązanych zarówno niedopuszczalność egzekucji jak i braki tytułu wykonawczego polegały na nie wymienieniu w jego treści drugiego małżonka - A S. W terminie 7 dni nie został skutecznie podniesiony żaden inny zarzut przewidziany przepisem art.33 u.p.e.a. Wymaga podkreślenia, że wniesienie zarzutu to nie tylko powołanie określonego punktu z art.33 u.p.e.a., ale przede wszystkim wskazanie okoliczności uzasadniających podniesione naruszenie prawa. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych tytułu wykonawczego nr [...] wynika, że posiada on 6 stron. Na stronie 1/6 w rubryce 9 zakreślono kwadrat nr 1 "małżeństwo". Na stronie 5/6 w rubrykach 431-442 wskazano dane identyfikacyjne współmałżonka, tj. A S. W złożonych zarzutach zobowiązani nie podnieśli, iż doręczony im tytuł wykonawczy nie zawiera wszystkich stron. Okoliczność ta została wskazana dopiero w zażaleniu. Tymczasem poszczególne strony tytułu egzekucyjnego łamane są w ramce po prawej stronie u dołu przez wszystkie szpalty tytułu wykonawczego. Skoro zgodnie z twierdzeniami skarżących zawartych w zażaleniu nie doręczono im w ogóle strony 5 tytułu wykonawczego okoliczność ta powinna być im już wiadoma w chwili doręczenia tego tytułu wykonawczego, gdyż jak wskazano powyżej oznaczenia stron łamane są przez wszystkie szpalty tytułu wykonawczego. Ponadto dwie strony tytułu wykonawczego znajdują się na jednej karcie tytułu wykonawczego. Jeżeli zatem według twierdzeń zobowiązanych doręczony im tytuł wykonawczy nie zawierał jedynie strony 5, to posiadał na jej odwrocie stronę 6. Dopiero w skardze do Sądu strona w uzasadnieniu podniosła, że tytuł wykonawczy nie zawierał także strony 6, czego nie podnoszono w toku postępowania administracyjnego. Tym bardziej zatem uderzający winien być brak jednej ze środkowych stron tytułu wykonawczego już w momencie składania pisma z zarzutami z dnia 4.07.2007 r. Ponadto wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się tytuł wykonawczy posiadający 6 stron. Skarżący zaś w ocenie Sądu ani w postępowaniu administracyjnym, ani w sądowoadministracyjnym nie wykazali, aby nie doręczono im jedynie strony 5 tytułu wykonawczego. Do zagadnienia tego odniósł się także w sposób wystarczający organ egzekucyjny i organ odwoławczy. Tym samym uznać należy, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna jako zgodna z decyzją wymiarową w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dla obojga małżonków S, a także, że tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone przepisem art.27 u.p.e.a. Wobec tego wniesione zarzuty oparte na art.33 pkt.6) i 10) u.p.e.a. prawidłowo zostały uznane za bezzasadne. W złożonym w dniu 4.07.2007 r. piśmie zobowiązani wnieśli także na podstawie art.35 § 1 u.p.e.a. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Stosownie do powołanego przepisu wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Organ egzekucyjny może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu. Wskazać zatem należy na względną suspensywność tego środka prawnego. Co do zasady bowiem jego wniesienie nie wstrzymuje postępowania. Należy zauważyć, że sam fakt odmiennej oceny zarzutów przez zobowiązanych i organ egzekucyjny nie może stanowić przesłanki, czy uzasadnienia do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Ze wskazanej względnej suspensywności, jak i samej istoty zarzutów wynika, że wstrzymanie egzekucji zależy od uznania organu i ograniczone jest do szczególnie uzasadnionych wypadków. Z uzasadnienia wniosku z dnia 4.07.2007r. nie wynika, aby zobowiązani upatrywali potrzeby uzasadnienia wstrzymania postępowania egzekucyjnego w innych okolicznościach, aniżeli podniesione w zarzutach. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zostało zdefiniowane w art.1a pkt.16) u.p.e.a. jako wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, oraz niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych. Zajęcie rachunku bankowego zostało dokonane przez organ egzekucyjny w dniu 28.06.2007 r. W dniu 29.06.2007 r. tytuł został w całości zrealizowany przez bank, a w dniu 4.07.2007 r. stwierdzono wygaśnięcie zobowiązania pieniężnego wskutek wyegzekwowania i zakończono postępowanie egzekucyjne. W tym samym też dniu wpłynął wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Zgodnie ze wskazaną definicją wstrzymanie postępowania egzekucyjnego nie było w ogóle możliwe po 4.07.2007 r., gdyż należność w całości została już wyegzekwowana, a organ egzekucyjny nie planował zastosowania żadnych dalszych środków egzekucyjnych. Czym innym zaś jest rozpoznanie w terminie złożonych zarzutów, które jako środek zaskarżenia powinny zostać merytorycznie rozpoznane niezależnie od faktu wykonywania lub niewykonywania dalszych środków egzekucyjnych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., że kwestia wstrzymania postępowania egzekucyjnego była już z dniem 4.07.2007 r. bezprzedmiotowa. Poza tym kompetencja dla organu egzekucyjnego do wstrzymania postępowania egzekucyjnego ograniczona jest do czasu rozpatrzenia zarzutu przez ten organ, co miało miejsce w dniu [...]07.2007 r. Rozpoznając zarzuty w tej dacie organ egzekucyjny nie mógłby zastosować instytucji wstrzymania "na przyszłość", gdyż z tą właśnie datą kończył swój bieg termin do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie mógł bowiem przewidywać, że na jego postanowienie złożone zostanie zażalenie. Od tego bowiem dnia zgodnie z art.35 § 2 u.p.e.a. kompetencje do ewentualnego zawieszenia uzyskiwał organ nadzoru, czyli Dyrektor Izby Skarbowej, do czasu rozpatrzenia zażalenia. Jak już wskazano bowiem powyżej zarzuty nie są środkiem dewolutywnym. Wobec tego uznać należy, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie art.35 § 1 u.p.e.a. Skoro zaś wniosek ten już w dacie 4.07.2007 r. był bezprzedmiotowy, to za trafne należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu w tym zakresie postępowania. Jako prawidłowe należy także ocenić postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P i Dyrektora Izby Skarbowej w P dotyczące wniosku zobowiązanych z dnia 23.07.2007 r. Pismo to zostało zatytułowane jako "uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Tymczasem powołując się na podstawę prawną z art.33 pkt.6) i 10) u.p.e.a. zobowiązani podnieśli zupełnie nowe okoliczności stanowiące w istocie nowe zarzuty przeciwegzekucyjne, a dotyczące wyegzekwowania zawyżonej kwoty odsetek. Zdaniem skarżących odsetki za zwłokę nie powinny być naliczone za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz za okres rozpatrywania odwołania. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż skuteczne zarzuty mogą zostać podniesione tylko i wyłącznie w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Dlatego też organ egzekucyjny nie był zobligowany do ich merytorycznego rozpatrywania po upływie tego okresu. Nie został także złożony przez zobowiązanych żaden odrębny wniosek o umorzenie postępowania. Tym samym organ egzekucyjny nie był w ogóle zobowiązany do rozpatrywania spóźnionych zarzutów. Słusznie zatem odmówiono ich rozpatrzenia. Z drugiej strony zobowiązani nie zainicjowali żadnego postępowania w trybie art.59 § 4 u.p.e.a., które mogłoby doprowadzić do badania przesłanek z art.59 § 1 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny na ich wniosek. Wręcz przeciwnie zobowiązani starali się wykazać w toku rozpatrywania zarzutów, iż istnieje możliwość uzupełniania zarzutów i powoływania nowych okoliczności dotyczących zarzutów po upływie terminu 7 dni. Z ich strony nie została także wyartykułowana żadna inicjatywna zmierzająca ewentualnie do przywrócenia terminu do wniesienia nowych zarzutów lub uzupełnienia dotychczasowych, do czego uprawnia art.18 u.p.e.a. w zw. z art.58 Kpa. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać za bezpodstawne zarzuty naruszenia art.7 § 2 i § 3, art. 26 § 1 i § 4, art. 27a, art. 27 § 1 pkt 2 i 3, art. 27c i art. 29 u.p.e.a. przez wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie wadliwe wypełnionego, nieaktualnego tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2004 r. oraz art.33 pkt.1, 4, 6 i 10 w zw. z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. przez nie rozpatrzenie wszystkich zgłoszonych na podstawie art.33 zarzutów oraz odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Błędne jest także stanowisko skarżących, iż obowiązek podlegający wykonaniu musi istnieć w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w rozmiarze wskazanym w tytule. Zgodnie bowiem z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2001, Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) wierzyciel zobowiązany jest do stałej i niezwłocznej aktualizacji wysokości należności objętej tytułem wykonawczym. Wierzyciel będący jednocześnie organ egzekucyjny w sposób prawidłowy dokonywał modyfikacji dłużnej kwoty, zarówno w części dotyczącej sumy głównej jak i odsetek od niej, zaliczając środki uzyskane ponad wysokość zawartą w tytule na poczet zaległości i odsetek podatkowych pomiędzy datą wystawienia tytułu, a datą zajęcia rachunku bankowego. Po analizie materiałów znajdujących się w aktach sprawy należało stwierdzić, że skierowane do banku zajęcie wskazywało prawidłową kwotę zaległości podatkowej po uwzględnieniu w/w zmian. Prawidłowo zatem na dzień wystawienia tytułu była określona kwota należności głównej, odsetek i stopy procentowej odsetek, która stale i systematycznie była aktualizowana. Prawidłowo został wystawiony i był aktualizowany tytuł wykonawczy, a zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji także w stosunku do odsetek, które winny być wyłączone z uwagi na podnoszone przez zobowiązanych okresy "bezodsetkowe", mógł być podnoszony wyłącznie w trybie zarzutów, które to w tym zakresie nie zostały prawidłowo złożone w ustawowym terminie i nie mogły być merytorycznie rozpatrzone. Bezzasadne są także wskazane w skardze naruszenia art.59 § 1 pkt.1, 3, 7, art.59 § 3 i § 4 u.p.e.a. przez nie rozpatrzenie argumentacji uzasadniającej umorzenie postępowania zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Jak to już wskazano powyżej zobowiązani nie domagali się rozpoznania ich wniosku o umorzenie postępowania złożonego w trybie art.59 § 3 i § 4 u.p.e.a. Przepisy te mają następujące brzmienie : "W przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. (§ 3). Postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu" (§ 4). Tym samym ustawodawca wskazał, że rozróżnia i rozdziela tryb umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek wniesienia zarzutów oraz na skutek odrębnego od zarzutów wniosku złożonego na podstawie art.59 § 4 u.p.e.a. Jak wskazano powyżej tego drugiego wniosku skarżący nie złożyli, a złożone i rozpoznane zarzuty jako bezpodstawne nie mogły doprowadzić do umorzenia postępowania. Nie mogą zostać także uznane za zasadne twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi o konieczności umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego z urzędu. Zarzucanie bowiem organowi egzekucyjnemu, iż nie umorzył postępowania, choć w ocenie strony skarżącej był do tego zobligowany, de facto sprowadza się do skargi na bezczynność organu. Tymczasem w toku postępowania zobowiązani nie domagali się od organu egzekucyjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu. Nie składali także zażalenia w trybie art.37 § 1 Kpa, ani też nie sformułowali skargi na podstawie art.3 § 2 pkt.8) p.p.s.a. jako skargi na bezczynność. Tym samym nie mogą obecnie w trybie postępowania sądowoadministracyjnego domagać się uwzględnienia tej okoliczności przez Sąd. Uprawnienia Sądu musiałyby zostać w takim przypadku rozciągnięte także na merytoryczne rozpatrywanie w trzeciej instancji i to z urzędu sprawy co do meritum. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art.6-11, art.15, art.107 § 1 i § 3 Kpa oraz art. 138 § 1 pkt 1 Kpa. Nie do przyjęcia są twierdzenia skarżących, że organ odwoławczy ( a także egzekucyjny) dokonał "sztucznego" podziału na kilka odrębnych postępowań. Każdy bowiem wniosek strony uruchomił odrębny tryb postępowania wpadkowego w toku postępowania egzekucyjnego, który wymagał odrębnego rozpoznania i rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Na podstawie art.61 § 1 Kpa postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast zgodnie z art.66 § 1 Kpa jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, uczyni przedmiotem rozpoznania sprawy należące do jego właściwości. Tym samym nieuzasadnione są twierdzenia, iż składane pisma i zawarte w nich wnioski miałyby zostać rozpatrzone w jednym postępowaniu egzekucyjnym. Każdy wniosek dotyczył bowiem odrębnej sprawy o charakterze wpadkowym w toku postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na charakter zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie mógł zatem merytorycznie odnosić się do argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 23.07.2007 r. Nie można mówić także o naruszeniu przez organ odwoławczy art.107 § 1 Kpa, gdyż nie miał on obowiązku odnosić się w uzasadnieniu do kwestii prawidłowości lub wadliwości wyliczenia w tytule wykonawczym kwoty wyegzekwowanych odsetek, skoro nie była ta kwestia podniesiona w zarzutach wniesionych w dniu 4.07.2007 r. Zasada dwuinstancyjności z art.15 Kpa nie może oznaczać, że w kwestii zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym strona zobowiązana ma możliwość powoływania w jego toku, w ramach postępowania zażaleniowego nowych zarzutów nie będących przedmiotem rozpoznania w I instancji przez organ egzekucyjny. Dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy nie oznacza możliwości do zgłaszania nowych zarzutów w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji także z uwagi na przepis art.138 § 1 Kpa, który stanowi jedynie o formie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a nie stwarza w trybie odpowiedniego stosowania poprzez art.18 u.p.e.a. podstaw do wydłużania ponad 7 dni terminu do składania zarzutów. Zupełnie chybiony jest także pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi o odpowiednim stosowaniu w postępowaniu egzekucyjnym art.10 Kpa, który wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym. Odpowiednie stosowanie Kpa na mocy art.18 u.p.e.a. wskazuje, że przepisy te maja zastosowanie tylko wówczas, gdy przepisy ustawy egzekucyjnej nie przewidują inaczej. W praktyce oznacza to bowiem, że niektóre przepisy Kpa można przenieść na grunt postępowania egzekucyjnego nie zmieniając ich brzmienia, inne należy stosować odpowiednio, a jeszcze innych nie stosuje się w ogóle. Za ugruntowany tak w literaturze jak i w judykaturze uznać należy pogląd, że dokonując rekonstrukcji normy o odpowiednim stosowaniu przepisów należy mieć na uwadze odrębność celów postępowania administracyjnego (jurysdykcyjnego) oraz egzekucyjnego, a posiłkowe stosowanie przepisów Kpa możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie stoi to w sprzeczności z ratio legis u.p.e.a. Wobec tego należy wyrazić pogląd, że zasada czynnego udziału stron w postępowaniu z art.10 Kpa nie ma w niniejszej sprawie zastosowania (por. D.Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, komentarz, 2007, str.208; wyrok NSA z dnia 13.10.2005 r. w sprawie II FSK 642/05, publ. LEX 173121 i wyrok NSA z dnia 13.10.2005 r. w sprawie II FSK 157/05, publ. LEX 173123). Zupełnie zatem nieuprawiona jest argumentacja o możliwości uzupełniania środka zaskarżenia jakim są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym tak w toku postępowania zażaleniowego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Kontrola legalności aktów administracji publicznej w powiązaniu z zasadą oficjalności nie może oznaczać powoływania się na okoliczności, które nie były przedmiotem skutecznie wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty to środek prawny o sformalizowanym charakterze, który może być stosowany tylko w określonym stadium postępowania egzekucyjnego. Badanie przesłanek jego zasadności lub braku zasadności nie może zostać zaś rozciągnięte także na etap kontroli ściśle określonych aktów stosowania prawa przez sądy administracyjne. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania granicami skargi oznacza tyle, że sąd administracyjny zawsze jest związany granicami sprawy i nie może wkraczać w sferę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego. Granicami przedmiotu zaskarżenia jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawiony podmiot (por. uchwałę NSA z dnia 3.02.1997 r. w sprawie OPS 12/96, publ. ONSA 1997/3/104). Z uwagi na powoływany charakter prawny zarzutów zupełnie nie uprawione są także wskazywane analogie do art.222 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi nie wskazano także szerzej na czym miały polegać naruszenia art.7, art.84 i art.217 Konstytucji RP, a Sąd nie dostrzegł tych naruszeń w kontekście powoływanych i omawianych zarzutów skargi. Brak było także podstaw do odpowiedniego stosowania do spóźnionych zarzutów z dnia 23.07.2007 r. art.134 Kpa. Jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań zarzuty nie są środkiem prawnym o charakterze dewolutywnym, co powoduje, że ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy nie mogły stwierdzić uchybienie terminu do ich wniesienia. Poza tym skutecznie wniesione i merytorycznie rozpatrzone zostały zarzuty z dnia 4.07.2007 r. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art.55 § 1 i § 2 oraz art.59 § 1 pkt.1 i 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wpłat oraz zaliczenia kwot zwrotu podatku VAT, które spowodowały w tej części wygaśnięcie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym oraz art.54 § 1 pkt.3 i pkt.7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003 r. i stosowanym do dnia wydania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. na podstawie art.31 ust.1 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zaliczane po dniu wystawienia tytułu wykonawczego na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zwroty podatku VAT powodowały aktualizację należności w przywołanym już powyżej trybie § 9 ust.1 pkt.1) Rozporządzenia MF. Odnośnie natomiast nie uwzględnienia tzw. okresów "bezodsetkowych" należy zauważyć, iż były one przedmiotem spóźnionych zarzutów z dnia 23.07.2007 r. i z tego powodu nie mogły zostać merytorycznie rozpoznane. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż nawet przyjmując optykę prezentowaną przez stronę skarżącą o obowiązku uwzględnienia tych okresów przez organ egzekucyjny z urzędu, której to zdaniem Sądu nie można podzielić z przyczyn przytoczonych powyżej, to i tak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy czego wymaga przepis art.145 § 1 ust.1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że okres "bezodsetkowy" związany z nie wydaniem w terminie decyzji organu odwoławczego, o którym mowa w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej został uwzględniony przez wierzyciela w postanowieniu z dnia 31.10.2007 r. ( art.54 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej). Nie mogły zostać uwzględnione również wnioski i zarzuty skarżących zawarte w piśmie z dnia 15.02.2008 r. Zdaniem skarżących na podstawie art.135 p.p.s.a. powstała konieczność stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...] r. w sprawie [...] jako wydanego w związku z pismem skarżących z dnia 27.07.2007 r. ( prawdopodobnie omyłkowo wskazano błędną datę, którą był 23.07.2007 r.). Jak już wskazano powyżej organ egzekucyjny nie mógł uwzględnić i rozpatrzyć pisma stanowiącego nowe zarzuty w zakresie okresów "bezodsetkowych" w trybie art.33 i art.34 u.p.e.a. Jednocześnie cała wyegzekwowana kwota została przekazana wierzycielowi zgodnie ze zaktualizowanym tytułem egzekucyjnym. W części stanowiącej kwotę odsetek za czas rozpatrywania odwołania ponad okres przewidziany w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej kwota przekazana wierzycielowi uznana została przez niego za nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog kwot stanowiących nadpłatę wymieniony w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętej definicji. W literaturze wskazuje się, że jest to przykład definicji przez wyliczenie, które to nie jest wyczerpujące (por. t.1 do art.72 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str.329). Przepisy art.1 pkt.1) i 2) u.p.e.a. wskazują, że ustawa ta określa : sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art.2 (pkt.1); prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art.2 (pkt.2). Z kolei art.2 § 1 pkt.1) u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają takie obowiązki jak podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz.1199). Zarówno sposób powstawania zobowiązań podatkowych jak i instytucja nadpłaty są regulowane właśnie przepisami działu III Ordynacji podatkowej. Należy zatem przyjąć, iż wierzyciel prowadzący egzekucję administracyjną co do należności podatkowych, które po wydaniu decyzji wymiarowej winny zostać dobrowolnie zapłacone przez podatnika z mocy art.224 § 1 Ordynacji podatkowej niejako "zastępczo" dokonuje zapłaty podatku w imieniu i na rachunek zobowiązanego. Jeżeli zaś w ostatecznym rozrachunku kwota wyegzekwowana przekracza kwotę należności głównej i odsetek co do zasady nie ma przeszkód, aby została uznana za nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu art.72 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej. W przeciwnym bowiem przypadku podatnik, który w postępowaniu egzekucyjnym nie wniósł skutecznych zarzutów w terminie 7 dni mógłby zostać pozbawiony części swoich środków finansowych. Stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można także odnosić do ustaleń, na podstawie których Sąd Najwyższy wydał wyrok z dnia 19 kwietnia 2006 r. w sprawie V CSK 166/2005 (publ. LEX nr 230467 i POP 2007/5/67). Należność bowiem, o której traktuje uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego dotyczyła świadczenia wyegzekwowanego od osoby trzeciej na podstawie nieważnej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. Teza ta może być aktualna w skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanym przez sądy powszechne na podstawie zarówno nieobowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnych roszczeniach Skarbu Państwa i osoby trzeciej o charakterze publicznoprawnym i prywatnoprawnym (odszkodowawczym) oraz zarzutach potrącenia. Nie można jednakże jej generalizować na wszystkie stany faktyczne i prawne związane z powstaniem nadpłaty. Tym bardziej, iż w literaturze podatkowej wyrażono pogląd, iż nienależnie zapłacone lub wyegzekwowane odsetki za zwłokę uznawać należy za nadpłacony podatek ( por. glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego do wyroku NSA z dnia 14.06.2002 r. w sprawie III SA 3470/2000, publ. Monitor Podatkowy 2003/11/52). Natomiast istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innych - niż zaskarżone do sądu - aktów (czynności) organu administracji wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione, np. trzeba by dodatkowo uruchamiać postępowanie nadzwyczajne w celu wzruszenia jakiegoś aktu (por. Z.Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, publ. PiP 2007/4/31). W sprawie zarzutów wniesionych przez skarżących, które w efekcie okazały się bezzasadne nie ma zaś potrzeby sięgania do późniejszego postanowienia o zaliczeniu, które to nie zostało nawet zakwestionowane przez skarżących w toku instancji i jego uchylania, bądź nawet stwierdzania jego nieważności jeżeli odpowiada ono prawu. Ponadto podnosząc ten ostatni aspekt należy podkreślić, że rozpatrywanie obecnie argumentacji skarżących co do ustalenia okresów "bezodsetkowych" uczyniłoby z sądu administracyjnego faktycznie pierwszą instancję do rozpoznawania zasadności ich stanowiska, co przeczyłoby zasadom całego postępowania przed nim, gdyż sąd administracyjny co do zasady jest sądem o charakterze kasacyjnym, którego rolą jest kontrola legalności wydawanych przez organy publiczne orzeczeń w danym postępowaniu. Wymagałoby szeregu ustaleń o charakterze faktycznym w tym zakresie, czy strona w toku postępowania wymiarowego przyczyniła do opóźnienia w wydaniu decyzji lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Byłoby to bowiem niezbędne dla zastosowania lub odmowy zastosowania przez Sąd, a nie do oceny legalności, normy z art.54 § 1 pkt.7) Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ustawy o kontroli skarbowej. Oceny tej zaś dokonał już Naczelnik Urzędu Skarbowego w P w postanowieniu z dnia [...] r., które nie zostało zakwestionowane w toku instancji i stało się ostateczne. Co do kosztów postępowania egzekucyjnego, które w ocenie strony skarżącej zostały wyegzekwowane w zawyżonej wysokości, to ustalane są one w trybie postanowienia z art.64c § 7 u.p.e.a. na które służy zażalenie. Za zupełnie chybiony należy uznać podniesiony w piśmie z dnia 15.02.2008 r. zarzut przedawnienia na podstawie art.59 § 1 pkt.2) i art.33 pkt.1) u.p.e.a. Zarzut ten nie został podniesiony w toku postępowania egzekucyjnego i nie był przedmiotem wypowiedzi organu egzekucyjnego i organu odwoławczego. Jego rozpoznanie wymagałoby od Sądu dokonania szeregu ustaleń faktycznych mający na celu prześledzenie bytu zobowiązania podatkowego skarżących w okresie od 1.05.1999 r. do 28.06.2007 r. Jak już wskazano powyżej zarzuty jako szczególny środek prawny w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą być podniesione jedynie w terminie 7 dni i to przed organem egzekucyjnym. Skarżący zaś podnieśli ten zarzut po upływie ponad 7 miesięcy i to przed sądem administracyjnym. Należy również w tym przypadku powtórzyć, że okoliczność ta nie była przedmiotem wniosku zobowiązanych w trybie art.59 § 4 u.p.e.a., a brak jej uwzględnienia zdaniem strony skarżącej z urzędu przez organ egzekucyjny wymagałby skargi na bezczynność organu egzekucyjnego. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz