II FSK 157/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1758/02 w sprawie ze skargi Spółki A [sp. z o.o. w W.] na postanowienie Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [ ] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2004 r. (ISA/Wr 1758/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę spółki A [sp. z o.o. w W.] i uchylił postanowienia Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr nr: [...-...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego. 2. W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2002 roku ustalające koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...-...]. Postanowienia te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku dłużnika z dnia 4 sierpnia 1997. Wydane na skutek tego wniosku postanowienia Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 1997 oraz utrzymujące je w mocy postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1997 r. (o numerach [...-...]) zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2000 r. (sygn.akt.; I SA/Wr 280/98, ISA/Wr 288/98, I SA/Wr 279/98, ISA/Wr 276/98, I SA/Wr 275/98, I SA/Wr 270/98, I WSA/Wr 98/98, I SA/Wr 287/98). W wyrokach tych Sąd stwierdził: - co do postanowień o numerach [...-...] – że obciążenie Spółki kosztami zajęcia wierzytelności, której Spółka nie posiadała stanowiło naruszenie prawa; - co do postanowienia o numerze [...] – że organ I instancji naruszył art. 107 § 1 Kpa adresując postanowienie do zobowiązanej spółki i obciążając jednocześnie kosztami T. K.; - co do postanowienia o numerze [...] – że nieprawidłowe było obciążenie zobowiązanego kosztami wyceny zleconej po dniu 21 maja 1997 r., to jest po wydaniu postanowienia Sądu Rejonowego W. o wyznaczeniu do łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego Rewiru [...] Wobec uchylenia postanowień organów obu instancji Urząd Skarbowy rozpatrzył ponownie wniosek Spółki z dnia 4 sierpnia 1997 r. wydając w dniu [...] listopada 2000 r. postanowienia ustalające koszty egzekucyjne w poszczególnych postępowaniach, na które Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. uchyliła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż w uchylonych postanowieniach organ I instancji nie wskazał wszystkich składników kosztów, bowiem kwoty wynikające z tych postanowień były niższe niż wynikające z postanowień o umorzeniu kosztów oraz z informacji o pobranych kwotach. Postanowieniami z dnia [...] marca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie ustalił koszty egzekucyjne w poszczególnych postępowaniach i stwierdził, iż nie ciążą one na spółce z powodu ich pobrania lub umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na skutek zażalenia Spółki A z dnia 15 marca 2002 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że koszty te zostały naliczone przy zastosowaniu odpowiednich stawek i w prawidłowej wysokość. 3. Zaskarżając postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka A wniosła o stwierdzeniu nieważności tych postanowień, wykonanie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2000 r. przez zasądzenie na rzecz A kwoty 3.543,01 zł jako łącznej sumy kosztów egzekucyjnych ustalonych zaskarżonymi postanowieniami i stwierdzenie, że ich bezpodstawne wyłączenie z obrotu w działalności Spółki miało proporcjonalny wpływ na pogorszenie sytuacji Spółki do ewentualnego określenia przez biegłego sądowego przy roszczeniach odszkodowawczych. W uzasadnieniu skargi podniesione zostały zarzuty – rozpoznania spraw bez wiedzy i udziału Spółki, nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania i bezprawnego wszczęcia ponownego postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. 4. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutu ponownego wydania rozstrzygnięć w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, w której Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienia organów egzekucyjnych, Izba Skarbowa wywodziła, że wydanie tych postanowień nastąpiło na wniosek strony z dnia 4 sierpnia 1997 r. Zgodnie z art. 64 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Skoro, zatem Spółka jako zobowiązany złożyła takie żądanie, organ egzekucyjny I instancji wydał postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. W postępowaniu zakreślonym żądaniem wniosku organ ten wskazał zarówno merytoryczne jak i formalne podstawy rozstrzygnięcia, wskazując m. in. Źródła tych kosztów, ich wielkość, podstawę ich naliczenia, jak również, ze zostały one umorzone, w związku, z czym na Spółce nie ciąży już obowiązek ich poniesienia. Ponowne określenie kosztów egzekucyjnych nie nosi – zdaniem Izby Skarbowej – znamion działania bezprawnego, stanowi bowiem załatwienia wniosku A z dnia 4 sierpnia 1997 r. Jednocześnie Izba Skarbowa przyznała, że w sentencjach zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu faktycznie nie właściwie oznaczył siedzibę strony jako w G., podczas gdy Spółka ma siedzibę w W. Tym niemniej – zdaniem izby – fakt ten nie stanowi wypaczenia stanu faktycznego sprawy i nie rzutuje na wydane rozstrzygnięcie, bowiem wszystkie pozostałe elementy zaskarżonego postanowienia, w szczególności oznaczenie sprawy, jej przedmiot, daty rozstrzygnięć i pism procesowych strony pozwalają na zidentyfikowanie strony postępowania w sposób jednoznaczny. Właściwe wskazanie siedziby strony postępowania zażaleniowego w końcowej części wydanego postanowienia doręczonego na adres siedziby Spółki, jak też fakt zaskarżenia tego postanowienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że z tytułu tej pomyłki organu odwoławczego Spółka nie poniosła negatywnych konsekwencji procesowych. 5. Uzasadniając uchylenie zaskarżonych postanowień Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usunięcia tych aktów z obrotu prawnego. Sąd I instancji uznał, że organy egzekucyjne wydając zaskarżone postanowienia naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 kpa). Z zasady tej wynika dla organu administracji publicznej obowiązek zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zapewnienie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Czynny udział strony w każdym stadium postępowania ma na celu zapewnienie jej wpływu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą ogólną prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 7 kpa. Podstawą działania organów egzekucyjnych w niniejszej sprawie były przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (T.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161). Zgodnie z art. 18 tej ustawy "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Oznacza to, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie mają także zasady ogólne wynikające z rozdziału 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (T.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071). Wśród tych zasad w art. 10 kpa została określona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, Przepis ten w § 1 stanowi, że "organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział we każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". "... Załatwienie spraw administracyjnych w oparciu o określone w prawie materialnym kryteria przedmiotowe, z pominięciem gwarantowanych ustawowo praw podmiotowych strony, do której kierowane są jednostronne rozstrzygnięcia (decyzje administracyjne), koliduje z podstawowymi zasadami prawa i postępowania administracyjnego, wyrażonymi w art. 7 i 10 § 1 kpa..." (wyrok NSA w Warszawie z 5 kwietnia 2001 r. sygn. akt II SA 1095/00 Lex Nr 53441). Strona ma bowiem prawo do zajęcia stanowiska wobec całości dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. Jest to prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania administracyjnego. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami i złożenia końcowego oświadczenia. Brak w aktach sprawy końcowego oświadczenia strony oraz dowody, że organ prowadzący postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie uzasadnia wniosek, że organ prowadzący postępowanie naruszył obowiązek ustalony w art. 10 § 1 kpa. Również na tle podobnie sformułowanego przepisu ar. 200 Ordynacji podatkowej ukształtował się pogląd, iż "... nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna (art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej)..." (wyrok NSA O/Z w Katowicach z 11 października 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1547/00 Prz. Podat. 2002/9/63). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organy administracji publicznej naruszyły omówione wyżej ogólne zasady postępowania administracyjnego. W aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu administracyjnym. Ponadto w aktach brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący był zapoznany z zebranym materiałem dowodowym stosownie do art. 81 kpa. W ten sposób uniemożliwiono mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. "... Prawu strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów towarzyszy obowiązek organu prowadzącego postępowanie pouczenia strony o prawie zapoznania się z aktami i złożenia końcowego oświadczenia, a także obowiązek wstrzymania się od decyzji do czasu złożenia tego oświadczenia w wyznaczonym terminie..." (wyrok NSA w Warszawie z 6 października 2000 r. sygn. akt V SA 316/00 Lex Nr 50116). Godnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem tego rodzaju uchybienie procesowe – stanowiące naruszenie podstawowych zasad postępowania istotna wadę procedury. "... Do istotnych wad postępowania należy zaliczyć nie dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania..." (uchwała 5 sędziów NSA z 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03 ONSA 2004/2/46). Pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu może także prowadzić do nienależytego wyjaśnienia jej stanowiska i nie zebrania całości materiału w sprawie, a więc mieć wpływ na wynik sprawy. 6. Od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu reprezentowany przez radcę prawnego C. O. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na przyjęciu, że organ i Sąd nie były związane poprzednimi rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wydanymi w tych samych sprawach oraz - naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenia zaskarżonych postanowień z uzasadnieniem, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku należy uznać za nietrafne oraz naruszające wskazane wyżej przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem: - organy rozpatrując ponownie sprawę były związane zapadłymi w niej wyrokami i mogły jedynie naprawić błędy wskazane przez Sąd. Podkreślić przy tym należy, że w pierwotnym postępowaniu, już ocenionym przez Sąd pod względem legalności, organ II instancji nie pouczał Spółki o prawie zapoznania się z aktami sprawy i złożenia końcowego oświadczenia i wówczas Sąd nie uznał tego za naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. W związku z tym w ponownym postępowaniu organ ten zachował się identycznie, co jednak spotkało się z zupełnie odmienną oceną Sądu. Nie można zgodzić się z takim zmiennym traktowaniem przez Sąd, w toku kontroli legalności aktów administracyjnych, takich samych zachowań organu w tej samej sprawie. Zmiana kierunków orzecznictwa nie może bowiem prowadzić do tego, by organ mając już ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu (wszak Sąd nie był związany granicami skargi), spotykał się przy ponownej kontroli sądowej tej samej sprawy z nowymi zarzutami. Trudno też uznać za trafny pogląd Sądu zawarty w zaskarżonym wyroku, co do naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 10 Kpa) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Spółka mogła zapoznać się z aktami sprawy w każdym czasie zarówno przed organem I instancji jak i organem odwoławczym. Nie wystosowanie do Spółki formalnego pouczenia na piśmie w tym zakresie nie może stanowić o istotnym uchybieniu mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż jak wynika z treści zażaleń, a następnie skarg do Sądu, Spółka nie podnosiła żadnych konkretnych zarzutów co do wielkości ustalonych kosztów egzekucyjnych, a przecież dysponowała już ich szczególnym wyliczeniem zawartym w uzasadnieniach poszczególnych postanowień. Spółka ograniczała się do stwierdzeń ogólnikowych (nieprawidłowe naliczenie, byle jakie) a ponadto twierdziła, że bezprawnie wszczęto ponowne postępowanie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Nie bez znaczenia jest również i to, że znaczną część kosztów egzekucyjnych Spółce umorzono, co wynika z treści przedmiotowych postanowień. Powyższe okoliczności dobitnie wskazują, że Spółka nie miała do zaoferowana żadnych nowych dowodów, które miałyby istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, czyli na wielkość ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego. Skoro brak jest związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku poinformowania Spółki o prawie wynikającym z treści art. 10 Kpa – a pozbawieniem prawa Spółki do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie było podstaw do uchylenia przedmiotowych postanowień organu. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej odrzucenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w kwocie 100 zł, w razie zaś rozpoznania skargi – o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wywodzi, że otrzymała w dniu 17 stycznia 2005 r. odpis skargi kasacyjnej z dnia 9 listopada 2004 r. i z datą wpływu do Biura Podawczego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 6 stycznia 2005 r. bez pisma przewodniego. Skarżąca Spółka twierdzi więc, że skarga kasacyjna została wniesiona ze znacznym uchybieniem terminu i Sąd powinien ja odrzucić. Jeżeli skarga będzie rozpoznania, to zdaniem skarżącej Spółki zamiarem Spółki nie było jedynie określenie wielkości zaliczonych kosztów do poszczególnych tytułów wykonawczych lecz rozliczenia pobranych przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych z dokładnym określeniem z jakiej sprzedaży ruchomości pochodzą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy odnieść się do wniosku skarżącej Spółki, zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w przedmiocie odrzucenia skargi kasacyjnej organu z powodu uchybienia terminowi do jej wniesienia. Wniosek ten jest nieuzasadniony. Z akt sprawy wynika bowiem, że odpis zaskarżonego wyroku został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 11 października 2004 r. (k. 9 akt Sądu I instancji), a skarga kasacyjna wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 9 listopada 2004 r. (k. 182 akt Sądu I instancji), a więc z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z przepisu art. 177 § 1 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc natomiast do podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, iż w pierwszej kolejności należy rozważyć sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten określa przesłanki, które w razie zaistnienia stanowią podstawę dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części. Z treści uzasadnień zarówno skargi kasacyjnej jak i zaskarżonego wyroku wynika, że w istocie chodzi o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (a nie jak nieprawidłowo oznaczył Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt c) gdyż ten właśnie przepis prawa przyjął za podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej we Wrocławiu. W oparciu o ten przepis wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w sprawie uznał za trafny przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, iż nie wystosowanie do Spółki formalnego pouczenia na piśmie w zakresie, o którym mowa w art. 10 kpa nie może stanowić o istotnym uchybieniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż jak wynika z treści zażaleń, a następnie skarg do Sądu, Spółka nie podnosiła żadnych konkretnych zarzutów, co do wielkości ustalonych kosztów egzekucyjnych. Aby jednak ocenić wpływ uchybień proceduralnych na wynik sprawy, naruszenia w tym zakresie powinny istnieć. Okoliczność ta zasadnie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Mieć trzeba przede wszystkim na uwadze, że art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (T.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) przewiduje w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawodawca nakazuje zatem stosowanie przepisów Kpa w postępowaniu egzekucyjnym nie wprost lecz odpowiednio, to jest z uwzględnieniem jego specyfiki polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze a także szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Podobne stanowisko zajęli R. Hauser i A. Skoczylas w artykule: Odpowiednie stosowanie kodeksu postępowania egzekucji administracyjnego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (System egzekucji administracyjnej, C.H. Beck 2004, s. 204 i nas.) podkreślając również odrębność celów obu postępowań. Ta reguła powinna być też uwzględniona w zakresie interpretacji zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 6 –16 Kpa), w tym też zasady czynnego udziału stron w postępowaniu przewidzianej w art. 10 Kpa. Zwraca na to również uwagę M. Szubiakowski w artykule: Zasady ogólne administracyjnego postępowania egzekucyjnego (System egzekucji administracyjnej, C.H. Beck, s. 119 i nast.) podnosząc, iż postanowienia Kodeksu postępowania administracyjnego, które zawierają katalog zasad ogólnych (rozdział 2 działu I) mają o tyle zastosowanie, o ile przy tym zasady zawarte w samej ustawie mają specyficzny charakter regulacji ukierunkowanej na potrzeby postępowania egzekucyjnego. Zatem sposób stosowania tych przepisów kodeksu należy uznać za cechujący się znacznym ograniczeniem z uwagi na inną funkcję procesową. Na marginesie wskazać należy, że niektórzy komentatorzy nie wymieniają tej dyrektywy wśród ogólnych zasad rządzących postępowaniem egzekucyjnym w administracji (patrz D. Jankowiak w Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 184-185). W świetle powołanego wyżej art. 18 ustawy o egzekucji administracyjnej nie mają zastosowanie w tym postępowania przepisy Ordynacji podatkowej, a więc i jej art. 200 § 1. Wymieniony bowiem przepis ustawy egzekucyjnej takiej prawnej możliwości nie przewiduje. Treść wydanych w sprawie postanowień organów egzekucyjnych obu instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie potwierdzają w sposób jednoznaczny uchybień proceduralnych stwierdzonych przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu Izby Skarbowej we Wrocławiu jak i w postanowieniu organu pierwszej instancji, a przede wszystkim istotnego wpływu jaki mogły one wywrzeć na wynik sprawy. W szczególności chodzi tu o brak dowodów świadczących o tym, że skarżący był zapoznany z zebranym materiałem dowodowym. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 153 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi polegającym na przyjęciu, że organ i Sąd nie był związany poprzednimi rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wydanymi w tych samych sprawach to jest on chybiony. Przepis ten nie mógł bowiem mieć w ogóle zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Sąd I instancji był związany oceną prawną na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.