I SA/Po 913/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśnieiwcz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007r. sprawy ze skargi H. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna - Kubicka /-/S. Zapalska Postanowieniem z dnia [...] marca 2003r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u H. i A. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., w następstwie którego wydał w dniu [...] decyzję nr[...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że H. S. zaniżył dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 1998r. o kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaniżenie dochodów wynikało z następujących ustaleń: 1. H.S. zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu z tytułu zaliczenia do nich obrotów wewnętrznych o kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik w 1998r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy A, która obejmowała: pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w firmie B w Ś. i firmie C w Ś., działy specjalne produkcji rolnej (firmie D w Ś., Z., W. oraz firmie E w Ś.) oraz rolniczą działalność gospodarczą w firmie F w Ś., M., N., M., Z., Sz., S., W, K. i O. Pomiędzy wymienionymi jednostkami Zakładu istniały wzajemne powiązania gospodarcze polegające na tym, że wyprodukowane wyroby gotowe, które stanowiły dla danej jednostki wyrób finalny przekazywano do innej jednostki, gdzie były zużywane jako surowiec do dalszej produkcji. W związku z przesunięciami wyrobów między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi firmy A w prowadzonej przez podatnika ewidencji wykazywano, tzw. obroty wewnętrzne, tj. przesunięcia z magazynów jednostek, dla których stanowiły produkt finalny do magazynów jednostek, w których były surowcem do dalszej produkcji. W wyniku opisanych operacji wartość obrotów wewnętrznych po stronie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 1998r. wyniosła [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej obrotów wewnętrznych, dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej nie można było zakwalifikować do przychodów ze sprzedaży, gdyż pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy na kupującego i wydanie mu tej rzeczy, podczas gdy kupujący jest zobowiązany rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu ustaloną pomiędzy stronami transakcji cenę. Tymczasem przesunięcia międzymagazynowe, które występowały w firmie A w 1998r, nie spełniały powyższych warunków, gdyż zarówno przed i jak po wykonaniu operacji przekazania wyrobów pomiędzy jednostkami organizacyjnymi firmy lub wykonaniu usług na własne potrzeby właścicielem dóbr pozostawała zawsze ta sama osoba, która nie otrzymywała w związku z tymi przesunięciami żadnych wartości pieniężnych. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, obrotów nie można również uznać za otrzymane świadczenia w naturze, czy też inne nieodpłatne świadczenia podatnik zawyżył przychody z tytułu wykonywanych na własne potrzeby usług transportowych przy użyciu środków transportu będących jego własnością o kwotę [...] zł. Skarżący H.S. w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w firmie A używał środków transportowych stanowiących jego własność. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi transportowe tego typu nie stanowią sprzedaży usług, ponieważ podatnik nie spodziewał się otrzymać i nie otrzymał żadnych należności pieniężnych, ani świadczeń w naturze, wobec czego wartości tych usług nie można uznać za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. podatnik zawyżył przychody z tytułu wykonanych na własne potrzeby usług suszenia zboża o kwotę [...] zł. Skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał w firmie F w Sz. suszenia zboża na własne potrzeby. W ocenie organu podatkowego również w tym przypadku nie nastąpiła sprzedaż usług na zewnątrz, a zatem nie są to przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. podatnik zaniżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie A. i H. S. sprzedali w 1998 r. za kwotę [...]zł nieruchomość związaną z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w ramach firmy A. Sprzedażą objęta była zabudowana działka. Cała kwota przychodu ze sprzedaży została przez podatnika wyłączona z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tymczasem, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na wartość zbytej nieruchomości składała się wartość budynków i budowli w kwocie [...] zł oraz wartość ruchomych środków trwałych w kwocie [...] zł. Oznacza to, że wyłączone z przychodu z działalności gospodarczej winny być tylko i wyłącznie przychody ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, natomiast przychody ze sprzedaży ruchomości w kwocie [...] zł należało włączyć do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że: podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W trakcie kontroli ustalono, że tzw. obroty wewnętrzne, tj. przesunięcia wyrobów z magazynów jednostek, dla których stanowiły produkt finalny do magazynów jednostek, w których były surowce do dalszej produkcji, spowodowały nie tylko zwiększenie przychodów, ale również kosztów ich uzyskania. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywanych na własne potrzeby usług transportowych przy użyciu środków transportu będących własnością podatnika o kwotę [...]zł. Skarżący H.S., w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w firmie A używał środków transportowych stanowiących jego własność. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi transportowe tego typu nie stanowią sprzedaży usług, ponieważ podatnik nie spodziewał się otrzymać i nie otrzymał żadnych należności pieniężnych, ani świadczeń w naturze, wobec czego wartości tych usług nie można uznać za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem kosztów związanych z tymi obrotami nie można zaliczyć kosztów uzyskania przychodu. podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na skutek nieprawidłowego ustalenia kosztów własnych sprzedaży o kwotę odchyleń przypadających na zapasy towarów pozostających na dzień [...] grudnia 1998 r. i kwotę odchyleń przypadających na towary przesunięte do działalności rolniczej nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W 1998 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą koszt własny sprzedaży inseminacji, a więc działalności rolniczej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaliczana do działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość różnic inwentaryzacyjnych, odchyleń i niedoborów pomniejszoną o odchylenia przypadające na tę kwotę. W toku kontroli ustalono, że w 1998r. w firmie C w Ś. powstały na magazynie wyrobów gotowych różnice inwentaryzacyjne, odchylenia i niedobory, które wyniosły łącznie[...] zł. Dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów należało tę kwotę pomniejszyć o kwotę odchyleń w wysokości [...]zł. Obliczona w ten sposób kwota w wysokości [...] zł winna zwiększyć koszty uzyskania przychodu. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą poniesione przez podatnika wydatki z tytułu kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego oraz kwot należności głównych w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań wobec wierzycieli. Wydatki te, jako niezwiązane z osiągniętymi przychodami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł stanowiącą wpłacone do Urzędu Gminy odsetki za zwłokę związane z wpłatą podatku rolnego. Wydatek ten dotyczy działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu korekty ponoszonych przez podatnika kosztów ogólnozakładowych, gdyż w 1998r. błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę kosztów ogólnozakładowych w wysokości [...] zł, podczas gdy powinna ona wynosić [...] zł, a zatem nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] zł. W ocenie tego organu obliczenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej dokonane przez podatnika jest niezgodne z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . (t.j. - Dz. U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), ponieważ zgodnie z tym przepisem dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Ponadto skarżący dokonywał obrotów wewnętrznych, które nie stanowią ani przychodu ze sprzedaży, ani wydatkowane kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. i H. S., działając przez pełnomocnika wnieśli odwołanie z dnia [...] kwietnia 2004 r., zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż czynności przesunięcia produktów między poszczególnymi jednostkami zakładu nie można określić mianem sprzedaży, gdyż właścicielem przemieszczanych wyrobów pozostała przez cały czas ta sama osoba. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie też stwierdził, że wyłączenie z zaewidencjonowanych na kontach przychodów ze sprzedaży i odpowiadającym im kosztów wartości obrotów wewnętrznych dotyczących świadczonych na rzecz poszczególnych jednostek firmy A usług transportowych nie oznacza, iż w ten sposób dla celów podatkowych zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący ustalenia kosztu własnego sprzedaży skorygowanego o odchylenia od cen ewidencyjnych, a także zarzut o niezasadnym wprowadzeniu do rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych rozpatrywanego roku, odchyleń statystycznie ustalonych w decyzji organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego organ odwoławczy stwierdził, że nietrafny jest zarzut pełnomocnika stron, iż zaskarżona decyzja jest drugą decyzją w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie organu podatkowego wszczęte na wniosek podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. było odrębnym trybem procedury podatkowej, aniżeli wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy ustosunkował się wyłącznie do żądania strony, nie była to natomiast decyzja stwierdzająca wysokość nadpłaty, wobec czego wydanie tej decyzji nie zamykało organom podatkowym drogi do weryfikacji zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Ponadto organ podatkowy podniósł, że brak w sentencji decyzji powołania się na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może skutkować jej uchyleniem, ponieważ art. 21 § 3 ustawy stanowi samoistną podstawę prawną do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg, bądź ich wadliwości. Organ podatkowy podkreślił również, że wszystkie wartości liczbowe dotyczące rozpatrywanego roku podatkowego zostały ustalone na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Biorąc powyższe pod uwagę odwoławczy organ podatkowy nie znalazł podstaw prawnych do zmiany, czy uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się podstawą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze z dnia [...] września 2004 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako wydanych z rażącym naruszeniem proceduralnego i materialnego prawa podatkowego, a w szczególności: 1. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego: art. 201 § 1 w zw. z art. 203 i art. 205a § l pkt 4 - poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji stało się uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie skargi z dnia [...]czerwca 2006r. na decyzję ostateczną Izby Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] czerwca 2003r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za rok 1998, art. 193 § 1, § 3 i § 6 i § 7 w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 290 § 1, § 5 i § 6 oraz art. 23 - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez H.S. pod firmą A za rzetelne i niewadliwe, a więc stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym. W protokole z kontroli stwierdzono, że w wyniku badania ksiąg uznano, że w całym badanym okresie księgi były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, art. 120, 121, 122, 124, 125 - poprzez nagminne łamanie fundamentalnych zasad postępowania między innymi poprzez przewlekłość działania, czym narażono stronę skarżącą na straty wynikające z naliczonych odsetek za zobowiązania podatkowe za ten okres, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 - poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z badań biegłego rewidenta (wydanie ekspertyzy w sprawie) oraz dowodu z przesłuchania biegłych rewidentów dokonujących badań i oceny prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego za 1998 rok. Dowody te zdaniem strony skarżącej miały kapitalne znaczenie dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w badanym okresie, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 - poprzez brak uzasadnienia rzekomego naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i 5 i art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pominięcie uzasadnienia niezastosowania przepisów art. 45 ust. 6 tej ustawy, albowiem zaskarżone decyzje zostały wydane bez powołania przepisów art. 45 ust. 6, jako materialnej podstawy prawnej ich wydania, co spowodowało między innymi konieczność złożenia przez stronę skarżącą w dniu 6 września 2004 r. wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji, 2. przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. - z 1999 r., Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.) - które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 24 w zw. z art. 28 - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą tych przepisów, tj., w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień do wydania decyzji, gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W tym przypadku, w ocenie pełnomocnika skarżących, organ kontroli skarbowej ma obowiązek sporządzić wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu, art. 2 oraz art. 31 w zw. z art. 31 w zw. z art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie uprawnień inspektorów kontroli skarbowej przeprowadzających czynności zastrzeżone odrębnymi przepisami dla biegłych rewidentów, co wynika jednoznacznie z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, 3. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 - poprzez brak nieuwzględnienia dyspozycji tych przepisów przy określaniu dochodu do opodatkowania z działalności prowadzonej przez skarżącą, art. 9 - poprzez określenie zobowiązania podatkowego z działalności prowadzonej przez skarżącą z całkowitym pominięciem dyspozycji tego przepisu dotyczącego zasad ustalania dochodu ze źródła przychodu , art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 - poprzez brak nieuwzględnienia dyspozycji tych przepisów przy określaniu dochodu do opodatkowania z działalności prowadzonej przez skarżącą, art. 11 ust. 1 i 2 - poprzez powołanie przedmiotowych przepisów całkowicie nieadekwatnych do stanu faktycznego, nie dotyczących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani z działów specjalnych produkcji rolnej, art. 14 ust. 1 i art. 15 - poprzez niewłaściwe zastosowanie norm tych przepisów w stosunku do obrotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie skarżącej, art. 22 ust. 1, 3 i ust. 5 i art. 23 ust. 1 pkt 31 - poprzez niewłaściwe zastosowanie norm tych przepisów w stosunku do obrotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie skarżącej, art. 24 ust. 1 - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo uznania ksiąg podatkowych za rzetelne i niewadliwe, a więc stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym. W protokole z kontroli stwierdzono, że w wyniku badania ksiąg uznano, że w całym badanym okresie i w całości księgi były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, art. 24 ust. 4 - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji z obrazą tych przepisów poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazanych w rzetelnych i niewadliwych księgach podatkowych skarżącej, art. 45 ust. 6 - bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez powołania w/w przepisów, jako materialnej podstawy prawnej jej wydania, 4. przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 28 w zw. z art. 34 - poprzez ustalenie podstawy opodatkowania z obrazą uprawnień jednostki, co do metod przeprowadzania wycen na dzień bilansowy oraz zasad wyceny aktywów i pasywów wynikających z tych przepisów, art. 42 ust. 2 - poprzez nieprawidłowe przyjęcie metody wyliczenia wyniku działalności operacyjnej. Ponadto pełnomocnik skarżących podkreślił, że organy podatkowe nietrafnie powołały się na regulacje art. 535 kc, jako całkowicie nieadekwatne do badanej sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik skarżących wniósł również o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżących za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi, prezentując argumentację przedstawioną już w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 października 2004r, sygn. akt I SA/Po 1573/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 291/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego W uzasadnieniu orzeczenia, podzielając argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie niniejszej odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym przez podatnika. Zarówno bowiem w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego zgodnie wyrażany jest pogląd, że powaga rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość spraw istnieje zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny. Zmiana chociażby jednego składnika stanu faktycznego przesądza o nieistnieniu tożsamości stanu faktycznego. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty motywowane było tym, iż powstała ona w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej i jednocześnie umorzenia ww. decyzją postępowania podatkowego w sprawie określenia H.S. zobowiązania w podatku dochodowym za 1996r. W następstwie tej decyzji, zdaniem podatnika, w obiegu prawnym pozostało złożone przez H.S. zeznanie podatkowe [...] za 1996r. oraz do wykorzystania w latach następnych ulga inwestycyjna w kwocie [...] zł. W związku z tym, rozstrzygając w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie musiał i nie wypowiadał się o wysokości zobowiązania za ten rok. Stwierdził jedynie, że z tytułu ulgi inwestycyjnej za lata poprzednie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. W związku z tym późniejsze wszczęcie postępowania i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998r. nastąpiło w oparciu o odmienny stan faktyczny, a także prawny. Materialnoprawną podstawą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. był art. 21 § 3 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakkolwiek tego ostatniego błędnie w podstawie prawnej decyzji nie powołano, zaś stan faktyczny sprawy dotyczył weryfikacji zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., a dotyczącego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym stwierdził zatem, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., po uprzednim wydaniu decyzji na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Sąd ten stwierdził zatem , że należy dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji i merytorycznie odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem ponownej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zatem kontrola legalności aktów administracyjnych, z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie należało zatem ocenić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pod względem zgodności z przepisami prawa. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, należy zacząć od zarzutów naruszenia prawa proceduralnego. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, przesądził, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym przez podatnika. Po drugie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 201 § 1 w zw. z art. 203 i art. 205a § l pkt 4 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za rok 1998. Przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z taką sytuacją nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Zagadnieniem wstępnym jest bowiem sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem innego zagadnienia prawnego, należnego ze względu na przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym postępowanie się toczy. Jak wynika, z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] 02.2007r w sprawie IIFSK 363/06 w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r, w pierwszej kolejności należy określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych , a dopiero w dalszej kolejności można rozstrzygać w sprawie nadpłaty. ( art. 21§ 3 w zw. z art. 207 ordynacji podatkowej) Kolejny istotny zarzut dotyczył naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Dokonując wykładni gramatycznej wskazanych przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż rzetelną jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Zakwestionowanie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe niektórych zapisów mających wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych zapisów za nierzetelną, nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego. W tej sytuacji mają więc zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, zakwestionowana została bowiem w tej części zgodność ksiąg z rzeczywistością, co implikowało dokonanie czynności określonych w art. 193 § 4-8 powyższej ustawy, a czego organ podatkowy nie dokonał. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. W szczególności, dla celów dowodowych, ustawodawca w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części ustaleń poczynionych w protokole. Jeżeli dokonywane w księgach podatkowych zapisy, tak jak w niniejszej sprawie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, powinny zostać uznane za organ podatkowy za nierzetelne. Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich jednak "normalnej" mocy dowodowej. Mogą być one podstawą ustaleń faktycznych, jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Odmiennej oceny ksiąg podatkowych może dokonać zarówno organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny badający legalność decyzji. Dokonując oceny naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestie powyższe były bowiem przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole. Treść protokołu była skarżącym znana i skorzystali oni z prawa zakwestionowania dokonanych w tym zakresie ustaleń -protokół (k [...] tom I akt administracyjnych) , pismo pełnomocnika skarżących z dnia [...] 02.2004 ( k.[...] , [...] tom II akt administracyjnych), protokół z czynności przeglądania akt sprawy ( k. [...] tom II akt administracyjnych) , pismo peł. skarżących z [...] marca 2004 (k. [...] tom II akt administracyjnych ). W toku całego postępowania podatnikom zapewniony był czynny udział, byli oni zapoznawani z wynikiem postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 §1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, iż również tego zarzutu nie można było uznać za usprawiedliwiony. Żądanie przeprowadzenia dowodów z badań biegłego rewidenta oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadków biegłych rewidentów dokonujących badań i oceny prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego za 1998 rok wnioskowanych przez skarżących mogło być nieuwzględnione przez organ, ponieważ ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami przedłożonymi przez samych skarżących, tj księgami rachunkowymi, kontami ewidencji analitycznej, rachunkami, fakturami. Jak ustalił organ kontroli skarbowej zapisy operacji gospodarczych dokonywane w księgach i na kontach ewidencji pomocniczej tj analitycznej charakteryzowały się wysokim stopniem szczegółowości, która umożliwiła wyodrębnienie dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania przychodów i kosztów przynależnym poszczególnym jednostkom organizacyjnym zakładu. Reasumując wbrew zarzutom skarżących Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, a dokonana ocena oparta została na całkowitym materiale dowodowym. Wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego na samym początku należy stwierdzić, iż w istocie spór między stronami dotyczy zasad funkcjonowania podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem sporu i odmiennych ocen jest bowiem sposób podatkowego rozliczania tzw. obrotów wewnętrznych dokonywanych pomiędzy różnymi źródłami przychodów w obrębie jednoosobowo prowadzonej działalności skarżącego. Zdaniem skarżących, powołujących się na treść art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) rzeczą podstawową i pierwotną jest przyjęcie zasady, że źródła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są odrębnymi polami rozliczeń, źródłom tym należy przypisać odpowiednie przychody i koszty . Organy podatkowe stoją zaś na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 1 cyt.ustawy. U podatnika osiągającego dochody z kilku źródeł przychodów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega suma dochodów uzyskanych przez podatnika z poszczególnych źródeł przychodów, a nie źródła przychodu wymienione w art. 10 cyt.ustawy. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko organów podatkowych. We współczesnych systemach podatkowych znane są dwa typy podatku dochodowego: podatek cedularny oraz podatek globalny. Podatek cedularny charakteryzuje się tym, że poszczególne rodzaje przychodów zaliczane są do tzw. ceduł (odrębnymi cedułami mogą być np. przychody z patentów, prowadzenia zakładów rzemieślniczych, wolnych zawodów, działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) i dochody pochodzące z każdej z nich opodatkowane są wstępnie podatkiem wg stawek proporcjonalnych. Następnie sumy nadwyżek dochodów osiągniętych z poszczególnych ceduł podlegają zsumowaniu i ponownemu opodatkowaniu , ale już według stawek progresywnych. Taki charakter miał w latach 1950-1971 polski podatek dochodowy. Podatek globalny charakteryzuje się zaś tym, że nie ma wstępnego opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, a podstawą opodatkowania jest zasadniczo suma dochodów. Globalny charakter ma podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany ustawą z 1991r. Podatek ten kumuluje przychody podatnika ze wszystkich możliwych źródeł, dając tym samym pełny obraz jego sytuacji materialnej i najlepiej realizuje zasadę opodatkowania według zdolności płatniczej. Podatek globalny realizuje też zasadę powszechności przedmiotowej, która wymaga aby opodatkowaniu podlegał łączny dochód osoby fizycznej, a nie dochody z określonych źródeł przychodu. Dochód podlegający opodatkowaniu powstaje przez zsumowanie wszystkich dochodów osoby, która je uzyskuje. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Ponadto podatek globalny realizuje też zasadę opodatkowania czystego dochodu w ujęciu przedmiotowym, która polega na tym, że opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb. Dochód czysty powstaje po odliczeniu od przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu [por. szerzej np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2004 k. 15-22) Aprobując przyjętą przez organy podatkowe interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega suma dochodów uzyskanych przez skarżących z poszczególnych źródeł przychodu, a nie źródła przychodu, należało uznać za bezzasadne zarzuty skarżących odnośnie naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 9, art.10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przyjmuje w ustawie podatkowej generalną zasadę, iż przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach określonych w art. 14 ustawy podatkowej Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (choć odnosi się to również do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód z danego źródła powstaje zatem z chwilą wykonania świadczenia (usługi) i bez znaczenia pozostaje okoliczność faktycznego otrzymania należności. Przychodem z działalności gospodarczej podatnika są kwoty dotyczące sprzedaży wyrobów i świadczonych usług na zewnątrz, tj. kwoty należne stronie, choćby nie zostały otrzymane w świetle art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej z przypisaniem tym przychodom odpowiednich kosztów uzyskania przychodów przy zachowaniu zasady określonych w art. 22 ustawy podatkowej. Jeśli chodzi o przesunięcia surowców, czy materiałów z działalności rolniczej do działalności podlegającej opodatkowaniu, to nie rodzi to obowiązku wykazywania przychodu należnego. Konieczne jest jednak wykazanie kosztów uzyskania przychodów, tj. obciążenie ich wartością przesuniętych surowców i materiałów z działalności rolniczej, aby w momencie sprzedaży produktów w ramach działalności gospodarczej, przypisać tym przychodom odpowiednie koszty, celem ustalenia prawidłowego dochodu. Obroty wewnętrzne wyłączono z przychodów podlegających opodatkowaniu. Podobnie w zakresie usług transportowych- jeżeli usługi te świadczone były na zewnątrz, uzyskane przychody zaliczone być muszą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o odchylenia od cen ewidencyjnych, słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że zapas końcowy jest zapasem początkowym roku następnego i dopiero w momencie sprzedaży koszty poniesione na jego wytworzenie stanowić będą koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Co do zasady koszty podatkowe są bowiem potrącane w roku, w którym zostały poniesione. (tu o obrotach wew, koszcie własnym sprzedaży itd.) Kończąc teoretyczne rozważania na ten temat należało uznać, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżących wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów wartości wyrobów przekazanych z jednego źródła przychodu do innego źródła, jakim jest działalność rolnicza i działy specjalne produkcji rolnej, nie spowodowało błędnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów i nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli, wartość wyrobów gotowych i usług świadczonych na rzecz innej jednostki organizacyjnej zakładu-należącej do tego samego źródła przychodu, lub innego źródła przychodu- ewidencjonowano w momencie przekazania w ten sam sposób tj. jako obroty wewnętrzne jednostki organizacyjnej przekazującej ten wyrób zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Natomiast w jednostce organizacyjnej otrzymującej wyrób, również niezależnie od tego do jakiego źródła przychodu ona należała, wartość tego wyrobu stanowiła koszt w momencie przekazania go jako surowca do dalszej produkcji, będąc w tym momencie traktowana jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wobec czego prawidłowo organy podatkowe wyłączyły z podstawy opodatkowania wartość ewidencjonowanych w księgach rachunkowych firmy A obrotów wewnętrznych zarówno po stronie przychodów jak i kosztów w wielkościach wynikających z ewidencji. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów. Słusznie organy podatkowe uznały, iż skarżący zaniżyli przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości i ruchomości gorzelni w R. W umowie strony określiły wartość nieruchomości na kwotę [...] zł, podczas gdy wynosiła ona kwotę [...]zł. Do nieruchomości nie zaliczono bowiem części urządzeń trwale związanych z gruntem, zaliczając je do ruchomości. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r. przychodem z działalności gospodarczej były przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami (...). Wartość ruchomości wyniosła więc [...] zł, tak jak wynika to z wyceny dokonanej przed sprzedażą. Ruchomości były już całkowicie zamortyzowane. Dlatego zarzut skarżących w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zwrócić uwagę, że w trakcie postępowanie odwoławczego powyższych zagadnień nie poruszano, a zatem decyzja organu odwoławczego kwestii tej nie opisywała. Nie zasługuje też na uwzględnienie kwestionowanie przez skarżących prawidłowości kwalifikacji inseminacji jako działalności rolniczej. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb. Co do błędów matematycznych sumy kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, skarżący nie wykazali na czym polega ten błąd. Podobnie jak nie wykazali błędów matematycznych w wyliczeniach dotyczących wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania. Zagadnienie to nie mogło zatem podlegać merytorycznej ocenie Sądu. Sąd uznał, że naruszenia innych przepisów prawa materialnego i postępowania wymienionych w skardze również nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. A zatem z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ S. Zapalska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz