I SA/Gl 18/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Na podstawie skargi A K. SA w K. (zwanej dalej Spółką lub stroną skarżącą), odpowiedzi na skargę, akt administracyjnych oraz przebiegu rozprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny: 1. W dniu 25 czerwca 2010 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez gwaranta. 1.1.We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 30 listopada 1994 r. pomiędzy Bankiem [...], a Spółką została zawarta umowa, której przedmiotem było pieniężne zobowiązanie walutowe. Ostateczna spłata kredytu/pożyczki określona została na dzień 15 listopada 2011 r. W związku z zawarciem umowy, w dniu 30 listopada została zawarta umowa gwarancyjna pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Międzynarodowym Bankiem [...]. Przedmiotem umowy gwarancyjnej było udzielnie bezwarunkowej gwarancji co do należytej i terminowej płatności sumy kapitału, odsetek i innych opłat z tytułu umowy oraz premii z tytułu przedpłat, jeśli takowa będzie oraz terminowego wywiązania się ze wszystkich innych zobowiązań Spółki. Z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną Spółki, zarząd Spółki wystąpił w dniu 8 czerwca 2004 r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego w K. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W okresie postępowania upadłościowego Gwarant zgodnie z postanowieniami umowy wykonał zobowiązanie wynikające z ustalonego harmonogramu spłat. A K. S.A. w dniu 12 grudnia 2007 r. dokonała pieniężnego rozliczenia z Gwarantem, poprzez zapłatę łącznej kwoty zobowiązania powstałego względem Gwaranta za spłacone przez niego raty kapitałowo-odsetkowe. A K. SA w końcowym rozliczeniu pokryła koszty z własnych zasobów majątkowych. Z chwilą dokonania spłaty przedmiotowego zobowiązania przez Gwaranta, w bilansie A K. SA nastąpiła zmiana po stronie pasywów: zmniejszeniu uległa pozycja " Zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek", a zwiększeniu o tą samą wartość pozycja " Pozostałe zobowiązania". Oznacza to, że A K. SA z chwilą dokonania spłaty przez Gwaranta bieżących rat kapitałowo-odsetkowych, zmniejszył wartość swojego zadłużenia względem Banku [...], a stał się dłużnikiem Gwaranta i na tej podstawie dokonał w dniu 12 grudnia 2007 r., na jego rzecz, spłaty powstałego zobowiązania. 1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zapłata odsetek przez Gwaranta jest zapłatą dokonaną przez Spółkę, a w konsekwencji czy Spółka może zakwalifikować odsetki zapłacone przez Gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez Gwaranta?" 1.3. Zdaniem Spółki, dokonanie zapłaty odsetek związanych z pieniężnym zobowiązaniem walutowym przez Gwaranta spowodowało możliwość zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie dokonania zapłaty tych odsetek przez Gwaranta. Jej zdaniem, najistotniejsze znaczenie ma w przedmiotowej kwestii dokonanie oceny, czy dana zapłata (przy pomocy osoby trzeciej - tu Gwaranta) będzie mogła być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym czy można uznać, że już w momencie zapłaty odsetek przez Gwaranta z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Wynika to z istoty umowy gwarancyjnej, a także regresowego roszczenia Gwaranta w stosunku do Spółki. Następnie Spółka wyraziła pogląd, że istnieją przesłanki do uznania, iż również osoba trzecia może dokonać zapłaty za inny podmiot tytułem zobowiązania i do przyjęcia, że zapłata została dokonana w momencie dokonania zapłaty przez osobę trzecią. Wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zapłaty odsetek od pieniężnego zobowiązania walutowego musi dojść na zasadzie kasowej. Z powyższego wynika, że oprócz definitywności i kasowości takiego rozporządzenia, ustawa nie uzależnia możliwości zakwalifikowania wydatków na spłatę pieniężnego zobowiązania walutowego do kosztów podatkowych od tego jaki podmiot tego dokonuje. Jedynym warunkiem jest wskazanie dokonania zapłaty. W dalszej części uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka odniosła się do pojęcie dokonania zapłaty, twierdząc, że przez długi czas nie było ono zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych. Do 31 grudnia 2006 r. określono to pojęcie przy pomocy definicji słownikowej. W konsekwencji, w opinii Spółki, istniały przesłanki do uznania, że zapłata dokonywana przez osobę trzecią, dokonana została przez podatnika. Pojęcie zapłaty zdefiniowane zostało razem z nowelizacją przepisów ustawy dotyczących podatków dochodowych. Od 1 stycznia 2007 r. definicja taka już funkcjonuje w art. 15a ust. 7 ustawy, dotyczącym różnic kursowych. Zgodnie z tym przepisem przez zapłatę należy uznać uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności. Doprecyzowanie przepisów poprzez wprowadzenie definicji pojęcia zapłata, dokonane na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. nie wyłącza definiowania pojęcia zapłaty na gruncie przepisów obowiązujących przed wskazaną datą w ten sam sposób. Jak już wskazano, definicja ta ma charakter doprecyzowany i powinna być rozumiana raczej jako normalne zdefiniowanie pojęcia, a nie wprowadzenie nowego. Wydaje się, że takie stanowisko zasługiwać powinno na aprobatę. Zgodnie bowiem z jedną z interpretacji indywidualnych, " zobowiązanie z tytułu gwarancji wykonywane przez gwaranta polega na tym, że bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio, albo za pośrednictwem innego banku". Z przedmiotowego twierdzenia wynika, że Gwarant dokonuje zapłaty odsetek z tytułu zobowiązania. W konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem odsetki zostały zapłacone przez Gwaranta. Powyższy przepis nie wskazuje, który konkretnie podmiot ma dokonać zapłaty. Trzeba także pamiętać, że przepis ten należy interpretować ściśle, stąd wykładnia rozszerzająca, wskazująca na konieczność zapłaty odsetek bezpośrednio przez beneficjenta byłaby nieuprawniona. Istotne jest, że zawarcie stosunku gwarancji służyć ma beneficjentowi właśnie w tym celu, aby do zapłaty faktycznie doszło. Jej udzielenie wiąże się również z obciążeniem ekonomicznym dla jej beneficjenta, gdyż ponosi odpłatność za jej udzielenie przez Gwaranta. Dodatkowo ponosić on może również koszty ewentualnych odsetek karnych za niewywiązanie się ze swoich zobowiązań względem Gwaranta. Powyższe świadczy o tym, że czynność nie jest dokonana nieodpłatnie, a służy beneficjentowi jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Podmiotem obciążonym ekonomicznie cały czas pozostaje beneficjent gwarancji – w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka. Reasumując zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym Spółka stanęła na stanowisku, że dokonanie przez Gwaranta zapłaty odsetek tytułem pieniężnego zobowiązania walutowego powinno spełnić przesłanki warunkujące możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę odsetek w momencie zapłaty dokonanej przez Gwaranta. 2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, że zapłata odsetek przez Gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez Spółkę, a w konsekwencji Spółka nie mogła zakwalifikować odsetek zapłaconych przez Gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie uiszczenia przez Gwaranta. 2.1. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop) wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1. Organ podkreślił, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu, bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Wskazano, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, podatnik zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Wskazano, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy, zostały ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania. 2.2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, za koszty będą uznane zapłacone odsetki. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Organ uznał, że wnioskodawca nie dokonuje bowiem zapłaty odsetek. Odsetki zostały zapłacone przez Gwaranta. Wnioskodawca zatem nie poniósł wydatku na spłatę odsetek. Późniejsze rozliczenie Wnioskodawcy z gwarantem będzie wynikało z innego stosunku zobowiązaniowego. Jego źródłem jest umowa łącząca Spółkę z Gwarantem. Wydatek w postaci zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości odsetek zapłaconych przez Gwaranta, winien być zatem rozpatrywany w świetle ogólnych zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ust. 1. ustawy. Jeżeli wydatek ten spełnia warunki, o jakim mowa powyżej, czyli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, to może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Dalej organ wskazał, że przepisy updop wprowadzają podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu w danym momencie. Kosztami, zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Wobec powyższego wydatek w postaci zapłaty kwoty odsetek zapłaconych przez gwaranta należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany, bowiem nie ma on bezpośrednio odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach. 2.3. Co do kwestii momentu potrącenia kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4 d updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła interpretacji naruszenie prawa polegającego na uznaniu przez Ministra Finansów za nieprawidłowe zaliczenie przez A K. S.A do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego pieniężnego zobowiązania zapłaconych przez Gwaranta w momencie ich zapłacenia przez Gwaranta. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 15a ust. 7 oraz 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na nieuznaniu zapłaty odsetek dokonanej przez Gwaranta za koszt uzyskania przychodów Spółki z uwagi na fakt, że to nie Spółka dokonała spłaty odsetek, lecz zrobił to Gwarant. Zdaniem skarżącej zapłata odsetek należnych od Spółki, a dokonana za pośrednictwem Gwaranta może być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i co się z tym wiąże, z chwilą dokonania zapłaty odsetek przez Gwaranta, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to Spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Jest to związane z istotą samej umowy gwarancyjnej, a także regresowego roszczenia Gwaranta w stosunku do Spółki. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do stanowiska Ministra Finansów, że zapłata odsetek dokonywana przez Gwaranta nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów A K. S.A z uwagi na fakt, że nie Spółka dokonała spłaty odsetek, lecz zrobił to Gwarant. W związku z powyższym Spółka powołała się na brzmienie punktu 2.02 Umowy gwarancyjnej, zwartej w dniu 30 listopada 1994 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Międzynarodowym Bankiem [...], a mianowicie: "Bez ograniczenia lub zastrzeżenia postanowień punktu 2.01. niniejszej Umowy, Poręczyciel wyraźnie zobowiązuje się, że kiedykolwiek tylko będzie uzasadniona przyczyna, aby sądzić, iż fundusze dostępne Pożyczkobiorcy okażą się niedostateczne dla zaspokojenia szacowanych wydatków, wymaganych dla prowadzenia Projektu, podejmie on wówczas zadowalające Bank kroki, w celu niezwłocznego dostarczenia Pożyczkobiorcy, lub spowodowania dostarczenia Pożyczkobiorcy, takich funduszy, jakie okażą się potrzebne dla zaspokojenia tych wydatków". Zdaniem skarżącej, w świetle powyższego uregulowania umownego należy uznać, że zapłata odsetek należnych od Spółki, a dokonana za pośrednictwem Gwaranta może być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i co się z tym wiąże, że z chwilą dokonania tej zapłaty odsetek przez Gwaranta z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to Spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Jest to związane z istotą samej umowy gwarancji, a także regresowego roszczenia Gwaranta w stosunku do Spółki. Spółka powołała się także na pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., w której organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie z tytułu gwarancji wykonywane przez gwaranta polega na tym, że: " bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio, albo za pośrednictwem innego banku". Z powyższego twierdzenia Spółka wyprowadziła wniosek, że Gwarant dokonuje zapłaty odsetek z tytułu zobowiązania. W konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 16 ust.1 pkt. 11 upodp, bowiem odsetki zostają zapłacone przez Gwaranta. Powyższy przepis nie wskazuje, który konkretnie podmiot ma dokonać zapłaty. Strona podkreśliła, że przepis ten należy interpretować ściśle, stąd wykładnia rozszerzająca, wskazująca na konieczność zapłaty odsetek bezpośrednio przez beneficjenta, byłaby nieuprawniona. Istotne jest również, że zawarcie stosunku gwarancji służyć ma beneficjentowi właśnie w tym celu, ażeby do zapłaty faktycznie doszło. Jej udzielenie wiąże się również z obciążeniem ekonomicznym dla jej beneficjenta, gdyż ponosi on odpłatność za jej udzielenie przez Gwaranta. Dodatkowo ponosić on może również koszty ewentualnych odsetek karnych za niewywiązanie się ze swoich zobowiązań względem Gwaranta. Powyższe świadczy o tym, że czynność nie jest dokonana nieodpłatnie, a służy beneficjentowi jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Podmiotem obciążonym ekonomicznie cały czas pozostaje beneficjent gwarancji – w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka. Reasumując zgodnie z zaprezentowaną argumentacją należy uznać, że dokonanie przez Gwaranta zapłaty odsetek tytułem pieniężnego zobowiązania walutowego powinno spełnić przesłanki warunkujące możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę odsetek w momencie zapłaty dokonanej przez Gwaranta. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na zarzut skarżącego, który powoływał się w skardze na interpretacje organu podatkowego, prezentującego odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, w innym stanie prawnym. Rozstrzygnięcie to nie posiada waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organ interpretacyjny nie był nimi związany w rozpatrywanym przypadku. 7. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe wnioski i ich uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż objęta nią interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, przedstawiony powyżej, jest niesporny i prawidłowo ustalony. Istota problemu, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji podatkowej sprowadza się do ustalenia momentu możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek od pożyczki, zapłaconych przez gwaranta. Odnosząc do tego stanu faktycznego obowiązujący stan prawny należy przypomnieć, że w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawny sformułowano generalną definicję kosztów uzyskania przychodów jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ustawodawca wyłączył spośród kosztów uzyskania przychodów szereg wydatków, które wymienione zostały w art.16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe uregulowania prowadzą do wniosku, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (o ile nie zostały wyłączone na mocy wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 updop), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu, bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami (koszty bezpośrednie), jak i pozostające w związku pośrednim (koszty pośrednie), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, na którym strona skarżąca oparła swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację prawa podatkowego, a następnie - w skardze, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika a contrario, że za koszty będą uznane odsetki, które zostały zapłacone. W tym miejscu należy podkreślić, że z samej konstrukcji podatku dochodowego, którego przedmiotem, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, jest dochód (lub w szczególnych przypadkach, nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, – przychód), jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wynika, że opodatkowaniu podlega dochód podatnika, a zatem zarówno przychody jak i koszty muszą być przychodami i kosztami samego podatnika. Jest to tak oczywista konstatacja, że wymaganie, aby w każdym przepisie regulującym np. koszty ustawodawca wskazywał, że muszą być one poniesione przez podatnika, pozostaje w rażącej sprzeczności z regułami poprawnej legislacji. Stąd wyprowadzenie przez stronę skarżącą wniosku, że brak w art. 16 ust.1 pkt 11 updop wyraźnego zaznaczenia iż zapłaty musi dokonać sam podatnik uprawnia do przyjęcia iż zapłaty może dokonać inny podmiot, jest całkowicie błędne. Tak więc każdy wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony przez podatnika. Nie zmienia tej regulacji podatkowoprawnej fakt, że na gruncie prawa cywilnego, wykonanie zobowiązania przez gwaranta wywiera określone skutki w sferze stosunków pomiędzy kredytodawcą (pożyczkodawcą) a kredytobiorcą (pożyczkobiorcą). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca nie dokonał bowiem zapłaty odsetek, gdyż odsetki zostały zapłacone przez Gwaranta. Wnioskodawca nie poniósł wydatku na spłatę odsetek, ani w chwili ich uregulowania przez Gwaranta ani też później – w ramach rozliczenia z Gwarantem (choć kwota odsetek stała się częścią kwoty należnej Gwarantowi). Rozliczenie to będzie wynikało z innego stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem jest umowa łącząca Spółkę z Gwarantem. W ramach tego rozliczenia strona skarżącą nie zapłaciła odsetek, ale jedynie ich równowartość. Prawidłowo więc wskazano w interpretacji, że wydatek w postaci zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości odsetek zapłaconych przez Gwaranta, winien być zatem rozpatrywany w świetle ogólnych zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ust. 1 updop. Jeżeli wydatek ten spełnia warunki, o jakim mowa w tym przepisie, czyli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, to może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd podzielił także w pełni stanowisko organu co do bezpodstawności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 15a ust. 7 updop. Zgodnie z tym przepisem, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust 2 i 3 dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym wyniku potracenia wierzytelności. Przepis art. 15a w całości dotyczy wyłącznie kosztów wynikających z różnic kursowych. Użyta w ust. 7 tego artykułu definicja zapłaty jako "uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia" odnosi się wyłącznie do sytuacji o którym mowa w ust. 2 i 3 czyli powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Definicja ta nie może zatem być rozciągana na inne przepisy ustawy. Na marginesie tylko warto zauważyć, że także w tej definicji mowa jest o "uregulowaniu zobowiązań", co pozwala na wniosek iż chodzi o faktyczne poniesienie wydatku (zmniejszenie aktywów). Reasumując Sąd uznał, że zapłata odsetek przez gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez Spółkę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w konsekwencji Spółka nie będzie mogła zakwalifikować odsetek zapłaconych przez gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez gwaranta. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).