I SA/Łd 233/11

Dnia 23 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (I Oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł.) na rzecz adwokata W. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty. I SA/Łd 233/11 Uzasadnienie A w Ł., będące jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. nr 44, poz. 194 ze zmianami), prowadziło w 2001 roku, oprócz działalności statutowej, również działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie badań i analiz produktów spożywczych, produkcji past owocowych i dodatków do lodów, handlu mrożonymi owocami i warzywami oraz produktami spożywczymi, a także na wynajmie pomieszczeń chłodniczych i komór chłodniczych. A nie prowadziło w księgach rachunkowych odrębnej ewidencji dla przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2003 r. zadeklarowało stratę w wysokości 380,30 zł, natomiast w korekcie zeznania, podlegający odliczeniu dochód w kwocie 2881,18 zł i podstawę opodatkowania 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81.854 zł, stwierdzając, że prowadzenie działalności gospodarczej obligowało go do wyodrębnienia tej działalności w księgach rachunkowych. Organ podatkowy ustalił, że dochód podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniósł w badanym roku podatkowym 283.192,79 zł i wezwał go do wskazania, jakie wydatki związane z działalnością statutową zostały pokryte z dochodu z działalności gospodarczej. Wobec ich niewskazania przez podatnika organ podatkowy przyjął, że dochód z działalności gospodarczej nie został przeznaczony na cele statutowe, co wyłączało zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności statutowej wydatków w postaci odpisu na wierzytelności nieściągalne (3.261,48 zł), składek na rzecz Unii Polskiego Przemysłu Chłodniczego (750 zł), odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych (97,50 zł) i odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (9.015,73zł), darowizn (107,22 zł), ostrożnej wyceny dowodów (9.563,60 zł). Uznał również, że podatnik zawyżył koszty działalności statutowej, zaliczając do nich wydatki pokryte w formie dotacji podmiotowej w kwocie 424.000 zł przyznanej na dofinansowanie jego działalności statutowej, ponieważ na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie zgodził się z poglądem, że ciążył na nim obowiązek oddzielnego ewidencjonowania działalności gospodarczej oraz statutowej i podniósł, że niezasadnie opodatkowano dochody z działalności gospodarczej, które zostały przeznaczone na pokrycie wynagrodzeń pracowników realizujących cele statutowe. Wydatki na PFRON miały charakter obligatoryjny i stanowiły rodzaj daniny publicznej, toteż zarówno te wydatki, jak i wydatki na wynagrodzenia, korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył zobowiązanie podatkowe A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do kwoty 5.392 zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż na A ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów dotyczących działalności statutowej i gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę badawczo-rozwojową podlegał opodatkowaniu tylko w tej części, w jakiej został przeznaczony na cele inne niż statutowe, a wydatki zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie były związane z realizacją celów statutowych podatnika. Odnosząc się do kwestii dotacji z KBN organ odwoławczy przyjął, że dotacja ta stanowiła przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i że następnie podlegała odliczeniu od dochodu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i związanej z nią zasady swobodnej oceny dowodów, a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej. Zakwestionował pogląd o obowiązku oddzielnego ustalania dochodów z działalności gospodarczej oraz statutowej, nieuwzględnienie prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem dotacji z KBN oraz oparcie decyzji na niezasadnie zastosowanym art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej ustalając oddzielnie dochody z działalności gospodarczej i statutowej złamał zasadę wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochód ten powinien być ustalony z uwzględnieniem łącznej sumy przychodów jednostki, w tym przychodów z działalności statutowej oraz przy uwzględnieniu wszystkich, poniesionych przez nią kosztów. Jedyną podstawą do zwolnienia dochodu jednostek badawczo-rozwojowych od podatku stanowił art. 17 u.p.d.o.p., podstawy takiej nie mógł natomiast stanowić art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, ponieważ został wcześniej uchylony na mocy art. 40 u.p.d.o.p. Podatnik zakwestionował również rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie wydatków na PFRON, odsetek od należności budżetowych oraz dotacji z KBN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie uzupełniającym skargę skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 212 O.p., a także rażącym naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] roku ([...]) oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dochody osiągane w ramach działalności statutowej podlegały generalnemu zwolnieniu z obciążeń podatkowych, które nie obejmowało jednak działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki (art. 18 ust. 2 ustawy), w zakresie której jednostki te podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na podatniku ciążył więc obowiązek rozdzielnego ewidencjonowania przychodów i kosztów z działalności statutowej oraz gospodarczej, a podstawę prawną powyższego obowiązku stanowił art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych (Dz. U. Nr 72, poz. 318). Sąd nie zgodził się z poglądem podatnika, że obowiązek prowadzenia odrębnych ewidencji powstaje dopiero z chwilą osiągnięcia globalnie pozytywnego wyniku finansowego, tj. uwzględniającego łącznie zarówno działalność statutową, jak i gospodarczą. Stwierdził, że z uwagi na zwolnienie działalności statutowej jednostki badawczo-rozwojowej z opodatkowania z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia globalny wynik działalności jednostki, lecz jedynie wynik (dochód, strata) samej działalności gospodarczej; na wynik ten nie ma wpływu wielkość straty poniesionej przez jednostkę w ramach działalności statutowej. W odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji dotacji z KBN Sąd uznał, że dotyczyła ona wyłącznie działalności statutowej, w związku z czym nie miała wpływu ani na wysokość przychodów z działalności gospodarczej, ani na wysokość kosztów tej działalności. Sąd wskazał, że dotacja, jako objęta zwolnieniem przedmiotowym wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., w ogóle nie stanowiła przychodu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zatem przyjął, że stosuje się do niej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz że następnie podlega ona odliczeniu od dochodu podatnika; uchybienie to nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zastosowanie zwolnienia podatkowego względem osiąganych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej uzależnione jest od wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe, przy czym ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego wydatkowania środków przeznaczonych na te cele. Ocena, czy dochód podatnika podlegał opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób prawnych, może być dokonana dopiero po ich wydatkowaniu. Sąd zaaprobował również rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, uznając, że wpłata na PFRON nie stanowi wydatku poniesionego na cele statutowe i nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p, w związku z czym nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie; ze zwolnienia tego nie korzystają także pozostałe wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe. Podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art.18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo rozwojowych i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., 40 ust. 1u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., jak również podniósł naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...]r., sygn. akt [...] stwierdził, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek zastosowania art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy przepisy te w roku 2003 nie regulowały już zasad zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ na mocy art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady opodatkowania omawianych jednostek tym podatkiem oraz zasady ich zwalniania od tego podatku regulowała wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarazem nie można uznać słuszności twierdzenia, jakoby art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. uchylił art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. To twierdzenie jest za daleko idące, ponieważ art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uchylił art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, a jedynie ograniczył zakres regulacji tego ostatniego przepisu, wyłączając z niego zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznał ponadto za trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ma zastosowanie jedynie do dochodów z działalności gospodarczej i nie obejmuje dochodów z działalności statutowej oraz że art. 7 ust. 1 i ust. 2 pozwala na wyodrębnienie przychodów z każdego z tych źródeł przychodów i odrębne określanie dochodu z każdego z tych źródeł, podczas gdy dochód stanowiący przedmiot opodatkowania określać należy zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty i dopiero do tak obliczonego dochodu (o ile wystąpi) może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł – jak w przypadku Skarżącego będącego jednostką badawczo-rozwojową, uzyskującego przychody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Innymi słowy, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku postępowania kasacyjnego do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie bowiem z brzmieniem powyżej cytowanego przepisu ustawy - jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym powyżej wyroku stwierdził, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. narusza prawo materialne. Wskazał, iż, ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozważy, jakie znaczenie w kontekście zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, określonych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zasad zwolnienia od podatku dochodu jednostek badawczo-rozwojowych przeznaczonych na cele statutowe określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. miały ewentualne uchybienia w prowadzeniu ewidencji podatkowej w sposób odrębny dla każdego ze źródła przychodów. W tej kwestii należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącego. Niewątpliwie błędnie przeprowadzona wykładnia wskazanych przepisów powoduje, że została dokonana nieprawidłowa subsumcja ustalonego stanu rzeczy wobec Skarżącego i w konsekwencji organy podatkowe niewłaściwe rozstrzygnięcie w dziedzinie materialnej prawa podatkowego. Bez wątpienia organy podatkowe będą także, w toku ponownego postępowania związane stanowiskiem sądu odwoławczego, co do wzajemnych relacji art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych i art. 40 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie inaczej muszą też organy zapatrywać się na przedstawioną przez NSA wykładnię art. 7 ust. 1 punkt 14 w związku z art. 16 ust. 1 punkt 58 u.p.d.o.p. w kontekście neutralnej podatkowo dotacji z KBN. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075). P.Z-C.