II FSK 1738/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/10 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Akademickiego Związku Sportowego K. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1672/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. z siedzibą w K., na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r., w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Stowarzyszenia A. - zwanego dalej "Skarżącym", na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2006 r. Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazując na art. 15 § 9 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.k.", stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w obecnym stanie prawnym powinno być prowadzone wobec A. S.A., która została zawiązana w dniu 22 sierpnia 2006 r. Ponadto Skarżący wskazał na art. 28a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 20 października 2009 r. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdzając, iż nie zaistniały żadne szczególne okoliczności, które uzasadniałyby takie rozwiązanie. Ponadto wyjaśnił, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 28a u.p.e.a. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie do Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 23 § 6 i art. 28a u.p.e.a. oraz art. 15 § 9 u.s.k. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, iż organ podatkowy winien dochodzić swoich wierzytelności od A. S.A., która to spółka jest sukcesorem uniwersalnym Skarżącego, a w związku z tym przejęła ogół praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, postępowanie egzekucyjne powinno zostać wstrzymane, na co wskazuje przepis art. 28a u.p.e.a. Minister Finansów postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 23 § 6 u.p.e.a., w myśl którego - organy sprawujące nadzór mogą w szczególnie uzasadnionych wypadkach wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez podległy organ. Nadzór nad egzekucją prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. sprawuje Dyrektor Izby Skarbowej w S.. Z uwagi na to, że powołany powyżej przepis nie zawiera katalogu szczególnie uzasadnionych przypadków, organ nadzoru na podstawie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy dokonuje ich oceny w celu ewentualnego uznania, czy okoliczności te stanowią szczególnie uzasadnione przypadki wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż podejmując rozstrzygnięcie należy mieć na względzie uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania czynności egzekucyjnych, określony jednoznacznie poprzez użycie w treści art. 23 § 6 u.p.e.a. słowa "może". Oznacza to, że organowi nadzoru przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia. Istota uznania administracyjnego wyraża się bowiem w tym, że organ nadzoru może, ale nie musi wstrzymać postępowanie egzekucyjne, nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających to wstrzymanie. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zależy zatem od uznania organu nadzoru i ogranicza się do szczególnie uzasadnionych wypadków, za które uznaje się, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, okoliczności, na które zobowiązany nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (np. w wypadku klęski żywiołowej, pożaru, itp.). Minister Finansów stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Nie bez znaczenia jest również fakt, że instytucja wstrzymania postępowania egzekucyjnego powoduje przesunięcie w czasie zapłaty należnego zobowiązania podatkowego, co zwiększa kwotę zadłużenia poprzez wzrost odsetek za zwłokę i wpływa na pogorszenie sytuacji finansowej zobowiązanego. Minister Finansów odnosząc się natomiast do wskazanego przez Skarżącego naruszenia art. 15 § 9 u.s.k. stwierdził, iż przepisy tejże ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż sukcesja podatkowa uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Z unormowań zawartych w art. 93-93a Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach stanowią o sukcesji podatkowej. Dlatego też, art. 28a u.p.e.a. miałby zastosowanie jedynie w przypadku uznania przez organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., iż obowiązki objęte tytułami wykonawczymi przeszły na A. S.A. jako następcę prawnego, czego w sprawie nie stwierdzono. I.3. A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 28a u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie stanowi, iż w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego postępowanie powinno być wstrzymane; – art. 15 § 9 u.s.k. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż pojęcie przejęcia ogółu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych, jakim posługuje się w/w przepis nie stanowi o sukcesji również w zakresie zobowiązań podatkowych; – art. 23 § 6 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 października 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż Skarżący w swoim wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. zwrócił się o wstrzymanie prowadzonego wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniosek powyższy rozpatrzył w oparciu o art. 23 § 6 u.p.e.a. (chociaż sam Skarżący przepisu tego w swoim wniosku nie powołał), a więc przepis, który stwarza podstawę prawną do podjęcia rozstrzygnięcia w tego rodzaju kwestii. Stanowi on bowiem, iż organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7 (który nie ma znaczenie w sprawie). Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w S., jak też Minister Finansów w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień dokonali wykładni powyższego przepisu trafnie przy tym podkreślając, iż jest to regulacja wyjątkowa, którą zgodnie z jej literalnym brzmieniem można zastosować jedynie w "szczególnie uzasadnionych przypadkach", a poza tym wydawane na jej podstawie rozstrzygnięcie podejmowane jest w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet przy zaistnieniu określonej w tym przepisie przesłanki organ nadzoru może, ale nie musi, uwzględnić wniosek zobowiązanego. Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż w sprawie nie wystąpiły żadne szczególne zdarzenia, które mogłyby być rozważane w kategoriach "szczególnie uzasadnionego przypadku" w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a. i tym samym stanowić powód podjęcia pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, a więc wstrzymania prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, nie są zaś zwłaszcza nimi podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z przejściem - jak twierdzi Skarżący - na inny podmiot egzekwowanego obowiązku w ramach uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków na podstawie art. 15 § 9 u.s.k. (chodzi zapewne o art. 15 ust. 9 u.s.k - uwaga Sądu). W myśl tego ostatniego przepisu, spółka akcyjna przystępująca do ligi zawodowej w miejsce klubu sportowego niebędącego spółką akcyjną przejmuje z dniem przystąpienia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tego klubu, związanych z udziałem we współzawodnictwie sportowym w danej dyscyplinie sportu. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., podtrzymane przez Ministra Finansów, iż powyższy przepis nie odnosi się do sukcesji podatkowej, która uregulowana jest całościowo i wyłącznie w przepisach podatkowych, tj. przede wszystkim w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej z ewentualnymi modyfikacjami wynikającymi z uregulowań zawartych w poszczególnych ustawach podatkowych. Pomimo istnienia szeregu uregulowań prawnych dotyczących ustroju poszczególnych podmiotów prawnych i przewidzianych tam przypadków następstwa prawnego w wyniku dokonywanych przekształceń prawnych (np. Kodeks spółek handlowych, Prawo bankowe, ustawa o przedsiębiorstwach państwowych, ustawa prawo spółdzielcze, itd.) na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wskazanych w przepisach prawa, a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. Zdaniem Sądu, sytuacja przedstawiona przez Skarżącego nie mieści się w ramach jakiegokolwiek ze stanów faktycznych objętych dyspozycją norm zawartych przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (rozdział 14 dział III). Jak trafnie zwraca bowiem uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w S., nowoutworzona spółka akcyjna jest odrębnym podmiotem prawa handlowego, gdyż nie powstała z przekształcenia ani też podziału Skarżącego (stowarzyszenia - klubu sportowego), który jest podmiotem nadal istniejącym. W konsekwencji, nie znajdzie również zastosowania w niniejszej sprawie wskazywany przez Skarżącego art. 28a u.p.e.a., albowiem nie miało miejsca przejście obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, o czym jest mowa w tym przepisie. II. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 9 ustawy o sporcie kwalifikowanym przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż pojęcie przejęcia ogółu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych jakim posługuje się w/w przepis nie stanowi o sukcesji również w zakresie zobowiązań podatkowych 2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. – art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku przepisem art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie stanowi, iż w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego postępowanie powinno być wstrzymane; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku przepisem art. 23 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 23 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej określanej jako p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 28a u.p.e.a. oraz w zw. z art. 23 § 6 u.p.e.a. Art. 23 § 6 u.p.e.a. stanowi: "organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7". Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że mamy w tym przypadku do czynienia z uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że właściwy organ ocenia, czy w danym stanie faktycznym zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek", przy czym stwierdzenie zaistnienia takiej okoliczności nie obliguje tego organu do wstrzymania czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji organ może, choć nie musi zastosować omawiany przepis. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że nie zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek" zastosowanie tego przepisu i wstrzymanie postępowania nie jest w ogóle możliwe. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w niniejszej sprawie zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek", bowiem nie jest on już dłużnikiem z uwagi na przejście wszystkich praw i obowiązków z mocy prawa na A. S.A. Uważa, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 28a u.p.e.a., zgodnie z którym "w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego". Zdaniem strony skarżącej należy wstrzymać postępowanie egzekucyjne, a następnie wystawić nowy tytuł wykonawczy i kontynuować postępowanie wobec A. S.A. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak wskazano w doktrynie za "szczególnie uzasadnione przypadki", o których mowa w art. 23 § 6 u.p.e.a., mogą być uznane sytuacje spowodowane działaniem czynników, na wystąpienie których zobowiązany nie miał wpływu, niezależnych od sposobu jego postępowania, mających charakter losowy, zaistniałych w toku postępowania egzekucyjnego (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 23 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Komentarze elektroniczne LEX, Stan prawny: 2010.12.01). Wykonanie obowiązku nie stanowi szczególnie uzasadnionego przypadku przemawiającego za wstrzymaniem czynności egzekucyjnych i umorzeniem postępowania administracyjnego w sprawie ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r., VII SA/Wa 378/09, LEX nr 553579). Nie można uznać za szczególnie uzasadniony przypadek, w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a., niewywiązywania się przez kontrahentów z zobowiązań ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA/Wa 2432/04, LEX nr 176136). Celem unormowania przewidzianego w przepisie art. 23 § 6 u.p.e.a. jest w istocie rzeczy możliwość uwzględnienia w toku postępowania egzekucyjnego zaistniałych indywidualnych okoliczności uzasadniających czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji, stanowiących odstępstwo od zasady możliwie najszybszego wykonania zobowiązania, co uzasadnione jest chociażby z uwagi na koszty postępowania egzekucyjnego. Okoliczności uzasadniające wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie tego przepisu muszą mieć charakter wyjątkowy w tym znaczeniu, że powinny odbiegać od występujących powszechnie. W trybie zmierzającym do wstrzymania czynności egzekucyjnych na podstawie art. 23 § 6 u.p.e.a. nie jest możliwe kwestionowanie działań organu egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2005 r., III SA/Wa 2118/05, LEX nr 217413)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organ wydający zaskarżone postanowienie nie przekroczył granic uznania administracyjnego i słusznie doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest łączenie art. 23 § 6 i art. 28a u.p.e.a. Zaistnienie sukcesji administracyjnej - które zresztą w niniejszej sprawie nie miało miejsca - nie stanowi "szczególnie uzasadnionego przypadku", nie wymaga wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a jedynie wystawienia nowego tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji. Dodatkowo należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że art. 28a u.p.e.a. nie miał zastosowania, bowiem w niniejszej sprawie - jak już wcześniej wspomniano - nie doszło do sukcesji obowiązków objętych tytułem wykonawczym. Podmiotem zobowiązanym w dalszym ciągu jest Skarżący A. , a art. 15 ust. 9 u.s.k. nie obejmuje swoim zakresem niniejszej sprawy. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 9 u.s.k. należy wskazać, że w myśl tego przepisu spółka akcyjna przystępująca do ligi zawodowej w miejsce klubu sportowego niebędącego spółką akcyjną przejmuje z dniem przystąpienia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tego klubu, związanych z udziałem we współzawodnictwie sportowym w danej dyscyplinie sportu. Sąd I instancji słusznie doszedł do wniosku, że powyższy przepis nie odnosi się do sukcesji podatkowej, która wyczerpująco i całościowo jest uregulowana jest w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje sukcesji w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. Należy również podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że powoływane przez stronę skarżącą orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, niż zaistniały w niniejszej sprawie i dlatego nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Reasumując należało dojść do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.