I SA/Łd 159/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 11.495 zł (jedenaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 159/11 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Sp. z o.o. A z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 427.800,- zł zapłaconego od zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków, który wcześniej nabyła wewnątrzwspólnotowo z Belgii w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka uważa, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie tego alkoholu etylowego jest zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie przepisów art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE-sp.09-1-206). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu zużycia przedmiotowego skażonego alkoholu etylowego. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że alkohol etylowy został skażony zgodnie z właściwymi belgijskimi przepisami, co wynikało z oświadczenia z dnia [...] r. wystawionego przez B N.V., jaki i tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol został zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W ocenie organu podatkowego, w tym przypadku wyjaśnienia wymagała problematyka warunków, jakie spełniać musi alkohol etylowy skażony, by jego nabycie wewnątrzwspólnotowe uprawniało do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przepis ten – jak wskazał organ podatkowy - stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego konieczne jest spełnienie jednocześnie dwóch warunków: 1) wyroby muszą być denaturowane zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia wyroby, 2) wyroby muszą zostać zużyte do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu częściowo skażonego w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa i niezużytego w tym państwie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a następnie przemieszczenie tego alkoholu na terytorium kraju, nie ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Spełnienie jednego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, a mianowicie skażenie alkoholu etylowego zgodnie z wymogami danego państwa członkowskiego i nie spełnienie drugiego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy, a mianowicie nie zużycie częściowo skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczający fakt, że alkohol jest przeznaczony do użycia do produkcji tych wyrobów. Muszą zostać spełnione obydwa warunki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Ponadto częściowo skażony alkohol etylowy, w celu zwolnienia od podatku w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) w/w Dyrektywy musi spełniać warunki określone w prawie polskim. Jeśli dla przykładu nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy został skażony tylko skażalnikami wymaganymi w jednym państwie członkowskim, ale nie w Polsce i przemieszczony na terytorium kraju, dodatkowe skażenie będzie wymagane zgodnie z polskimi wymogami. Implementowany w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przepis art. 27 ust.1 lit. b) dyrektywy stanowi, iż do zwolnienia od akcyzy konieczne jest aby alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu oraz został zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w tym państwie. W ocenie organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie zwolnieniu od akcyzy podlegałby alkohol etylowy skażony zgodnie z belgijskimi przepisami, gdyby w Belgii był wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tymczasem wykorzystanie przedmiotowego alkoholu etylowego miało miejsce w Polsce. Skoro Spółka w sposób prawidłowy wykonała obowiązek wynikający z konieczności złożenia deklaracji i dokonała zapłaty akcyzy w związku z zużyciem alkoholu etylowego w składzie podatkowym w miesiącu maju 2010 r., to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Analizując ten przepis organ uznał, że zgodnie z Dyrektywą: 1) to państwa określają warunki zwolnienia, 2) to każde państwo określa wymogi denaturowania, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 września 2008 r. o sygn. akt III SA/GL 816/08. Implementacja przepisów w/w Dyrektywy do prawa krajowego nastąpiła ustawą z 2008 r. o podatku akcyzowym i istnieje tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią cytowanej Dyrektywy. Przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi o "wyrobach" nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie o "alkoholu etylowym nabytym wewnątrzwspólnotowo". Zatem stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ Spółka nie nabyła wyrobu tylko alkohol etylowy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym nie podjęto tej kwestii w prowadzonym postępowaniu i w uzasadnieniu decyzji, ale fakt ten nie wpływa na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98, gdzie stwierdzono, że jeśli alkohol, zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: - art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony, wykorzystany przez skarżącą do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania akcyzą; - art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie tego przepisu, pomimo spełnienia wszystkich ku temu przesłanek; 2) postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na poniesienie w trakcie postępowania zasad wynikających z tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, iż wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z art. 93 ust. 1 tej ustawy. Skoro zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1, które są przeznaczone do innych celów niż spożycie przez ludzi, zwolnienie to konsekwentnie obejmuje również alkohol skażony nabywany przez skarżącego, wykorzystywany do produkcji kosmetyków, tj. wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Skarżąca Spółka uważa, że gdyby przyjąć pogląd organów podatkowych za słuszny, należałoby uznać, że polski ustawodawca dokonał w istocie błędnej implementacji zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Nawet gdyby przyjąć, że istnieje niezgodność pomiędzy przepisami krajowymi a nadrzędną względem niego regulacją wspólnotową, niezgodność ta w żadnym razie nie może prowadzić do formułowania warunków zwolnienia innych niż te, które wynikają wprost z przepisu Dyrektywy. Istniejąca niezgodność powinna zostać usunięta w drodze prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, uwzględniających w możliwie najwyższym stopniu treść prawa wspólnotowego. W sytuacji zaś, gdy osiągnięcie takiego skutku okazałoby się niemożliwe, przepis Dyrektywy dla ochrony praw podatnika powinien być zastosowany bezpośrednio. W ocenie pełnomocnika skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej - kierując się wyłącznie względami fiskalnymi – zastosowali niedopuszczalną wykładnię contra legem, uznając, że wyroby w rodzaju alkoholu etylowego skażonego, wykorzystane do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie spełniają warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi krajowy odpowiednik art. 27 ust. 1 Dyrektywy. Takie działanie narusza przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa też, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ujęte zaledwie w kilku akapitach, nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor ograniczył się do zawarcia jednozdaniowych twierdzeń, mających za wszelką cenę – z pominięciem rzetelnej argumentacji – poprzeć a priori tezę, że nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol skażony oraz wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie może zostać objęty zwolnieniem z uwagi na rzekome niespełnienie warunków, które nie wynikają z treści uregulowań mających zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej. Przy czym przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę, ani też wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w pismach procesowych składanych w trakcie postępowania sądowego. Skarżący, jak i organy podatkowe, uznały, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. art. 27 ust. 1 pkt b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE-sp.09-1-206). Zgodnie z tym pierwszym przepisem zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu. Z kolei regulacja unijna w art. 27 ust. 1 pkt b) stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wewnatrzwspolnotowym nabyciem przez skarżącą Spółkę skażonego alkoholu etylowego, nie odnosząc się do uzasadnienia prawnego przedstawionego w rozstrzygnięciu pierwszoinstnacyjnym. Jednakże argumentacja obu organów w tym przedmiocie była różna. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż w przypadku, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe częściowo skażonego alkoholu nastąpiło w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa, a następnie przemieszczono ten alkohol na terytorium innego kraju członkowskiego – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – to nie znajduje zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Z kolei Dyrektor Izby Celnej uznał, że skoro Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol etylowy, a nie wyrób zawierający alkohol etylowy, to stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zakresu unormowania zawartego w przepisie art. 27 ust. 1 pkt b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG. W jego ocenie, zgodnie z tym przepisem to Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Celnej powołał się na fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2008 r. o sygn. akt III SA/GL 816/08. Sąd pragnie jednak zauważyć, iż w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku WSA w Gliwicach, skład orzekający dokonał interpretacji w/w przepisu art. 27 ust. 1 pkt b) w/w Dyrektywy, wskazując m.in., że "jako element konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE-sp.09-1-206) przepis wymienia proces "denaturowania zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego". Tym samym prawodawca krajowy dokonując implementacji tego elementu do prawa krajowego musi przyjąć takie regulacje, które uwzględniałyby wszystkie sytuacje, jakie obejmuje ten element hipotezy normy prawnej. Użycie w tej części przepisu szczegółowych pojęć: "denaturowanie", "wymogi" i "każdego Państwa Członkowskiego", odmiennych niż z części wstępnej ust. 1, wskazuje, że dotyczy takiej czynności, jaką jest procedura skażania alkoholu, której wymogi powinny być uregulowane przez państwo, na terenie którego następuje taka procedura. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy przyjąć, że użycie określenia "każdego Państwa Członkowskiego" oznacza, że prawodawca wspólnotowy chciał podkreślić, że nie chodzi tu o Państwo Członkowskie "zwalniające produkty", o którym mowa na wstępie ust. 1, ale każde Państwo Członkowskie, gdzie jest dokonywany proces denaturowania". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób lakoniczny stwierdził jedynie w jednym zdaniu, że "należy tu zauważyć tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią cytowanej dyrektywy". Taka argumentacja prawna niewątpliwie narusza przepis art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to obowiązek podania i przytoczenia treści przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, ale także dokonania stosownej ich wykładni w kontekście konkretnego przypadku stosowania prawa (wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 marca 2002 r. sygn.. akt II SA 2361/00, LEX nr 81977). Sąd bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu - wobec takich braków uzasadnienia - nie może dokonać oceny prawidłowości stosowania prawa przez organy administracji podatkowej, nie tylko krajowego ale także wspólnotowego. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, informację o swojej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze do sądu administracyjnego, one to podlegają ocenie sądu jako odzwierciedlenie i uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98). Powyższa konstatacja sprawia, że przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze – w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ odwoławczy uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. art. 27 ust. 1 pkt b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz, że przepisy te są tożsame, powinien dokonać stosownej ich wykładni w kontekście niespornego stanu faktycznego jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Celnej powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. P.Z-C.