II FSK 2332/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 266/11 w sprawie ze skargi A. C. i R. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 266/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A. C. i R. C. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2010 r., Nr [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku podatników – A. C. i R. C. - o stwierdzenie nieważności decyzji - motywowanego rażącym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w związku z brakiem podjęcia wszelkich możliwych środków prawnych pozwalających na ustalenie tego stanu, art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w toku postępowania ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w konsekwencji czego naruszono art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Wskazano także na rażące naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wymiaru z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wadliwego stanu faktycznego sprawy. Wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 29 września 2010 r. znak: [...], którymi odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2010 r. znak : [...] utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2009 r. znak: [...] ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 142.145,00 zł. W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł ciężar dowodu ma charakter dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. To podatnicy powinni zatem wykazać, czy z tytułu transakcji ujętych w określonych fakturach otrzymali zapłatę , kiedy i w jakiej formie, ( a więc tożsamość poszczególnych kwot ujętych na fakturach i przelewach ) tym bardziej, że dysponowali w tym zakresie pełną wiedzą. Okoliczności te można było dowodzić lub też uprawdopodabniać korzystając na każdym etapie postępowania z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bądź też - jeśli zachodziła potrzeba jego uzupełnienia - składając stosowne wnioski dowodowe. Do organów podatkowych należała natomiast ocena, czy podatnicy wykazali te okoliczności. Organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zatem przepisów je regulujących, nie mówiąc już o naruszeniu ich w stopniu rażącym. Odnieść to należało również - zdaniem organu - do działania polegającego "na zleceniu w toku postępowania odwoławczego przeprowadzenia organowi kontroli postępowania dotyczącego bardzo istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, które w ogóle nie były wcześniej przedmiotem badania organu I instancji" w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość wyboru organowi odwoławczemu, który uzupełniające postępowanie dowodowe może przeprowadzić sam lub zlecić to organowi I instancji. W skargach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji i przekazanie spraw organom podatkowym w celu stwierdzenia nieważności w oparciu o wniosek z dnia 16 lipca 2010 r. Zarzucono naruszenie: art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej- w związku z wydaniem decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu z mocy prawa, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że akt administracyjny objęty wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie narusza w sposób rażący przepisów prawa procesowego, a to: art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200 a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w związku z brakiem podjęcia wszelkich możliwych środków prawnych pozwalających na ustalenie tego stanu, art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w toku postępowania ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w konsekwencji czego naruszono art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wymiaru z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z udziałem pracowników organu, którzy podlegali wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Takie naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji), zatem stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej:p.p.s.a.) należało orzec o jej uchyleniu, jako niezgodnej z prawem, ze wskazaniem konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy bez udziału pracowników organu biorących udział w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji pierwotnej. Z nadesłanych - wraz z odpowiedzią na skargę - akt administracyjnych wynikało bowiem, że w postępowaniu wywołanym odwołaniem udział brały te same osoby, które uczestniczyły w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji pierwotnej. Zarówno decyzja z dnia 29 września 2010 r., jak i utrzymująca ja w mocy decyzja z dnia 7 grudnia 2010 r. zostały wydane w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez Wicedyrektora Pana A. P. Ponadto widnieją na nich podpisy Kierownika Referatu II Orzecznictwa Pani S. P., oraz Kierownika Oddziału Orzecznictwa Pani Z. C. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za niezasadne. Przede wszystkim Sąd uznał, że w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności mogące uzasadniać nieważność postępowań administracyjnych w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne były - w ocenie Sądu - twierdzenia, że nastąpiło rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 187, art. 188 , art. 191 oraz art. 200a poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w związku z brakiem podjęcia w tym celu wszelkich możliwych środków prawnych. Sam podatnik powołując się na okoliczność, że objęte sporem wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z rachunku bankowego, przyznał że nie ma w zasadzie możliwości udowodnienia, że akurat dana część środków pieniężnych znajdujących się na koncie stanowi jego majątek odrębny, a inna należy do majątku wspólnego. W związku z tym nie może on stawiać organom podatkowym zarzutów co do prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Są one bowiem obowiązane jedynie do wykazania, że wydatki poczynione w danym roku przewyższają dochody oraz oszczędności z lat poprzednich, natomiast ciężar wykazania, iż przychody pochodziły jednak z ujawnionych źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. A zatem skoro powołuje się on na okoliczności, które jak przyznaje nie można udowodnić, nie może być to okoliczność wyłączająca ryczałtowe opodatkowanie. Nadto skoro danej okoliczności nie można udowodnić, to organowi nie można zarzucić ani wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd uznał także, że nie naruszono również w sposób rażący art. 127 w związku z art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w toku postępowania ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. był uprawniony do zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie terminu zapłaty za towary nabyte firmie T., oraz zakupione od innych podmiotów , a także wypłat z konta w K. SA , oraz stanu gotówki w firmie T. prowadzonej przez podatnika. Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym brak było także jakichkolwiek przesłanek, iż nastąpiło rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej:p.p.s.a.) w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie art. 135 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 2 p.p.s.a. w związku z uchyleniem decyzji wyłącznie z przyczyn naruszenia prawa dając podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, przy jednoczesnym braku stwierdzenia innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności braku stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części ze względu na przyczyny określone w art. 247 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z przedstawionych zarzutów kasacyjnych a przede wszystkim z ich uzasadnienia wynika, że skarżący w istocie dochodzą uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu nieuwzględnienia ich stanowiska, jakoby w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami objętymi wnioskami o stwierdzenie ich nieważności doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadzić miało do nieuzasadnionej subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego pod unormowanie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a przez to i rażącego naruszenia tego przepisu. Na początek podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie i wystarczająco wszelkie przesłanki i standardy wynikające z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo i w wymaganym przez prawo zakresie wypowiedział się między innymi w przedmiocie możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym unormowaniem Sąd nie analizował i nie weryfikował ponownie poszczególnych ustaleń i ocen postępowań zakończonych decyzjami zakwestionowanymi wnioskami o stwierdzenie nieważności, ale adekwatnie do przedmiotu kontrolowanego postępowania badał przesłanki mogące ewentualnie uzasadniać zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta jest istotna dla sprawy, ponieważ we wniesionej skardze kasacyjnej skarżący w istocie usiłują podważyć ustalenia i oceny postępowań ustalających wysokość zobowiązań podatkowych nie zaś postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych. Z analizy sprawy, w tym ze zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, że w merytorycznych postępowaniach podatkowych w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe w sposób kwalifikowany, to jest rażący naruszyły wskazane powyżej i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego. Nie można zasadnie zarzucić, że organy podatkowe stosowały i/lub interpretowały przywoływane przepisy prawa w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią, aby je ignorowały bądź całkowicie pomijały. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały określonych - w ocenie skarżących: niekorzystnych dla nich - ocen prawnie znaczącego stanu faktycznego, albo też w oparciu o wykorzystany materiał dowodowy uznały określone tezy podatników za nieudowodnione nie uzasadnia jeszcze i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego – a nie innego, niekwalifikowanego – naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Problematyka ta natomiast została prawidłowo rozważona i oceniona przez Sąd pierwszej instancji, zaś uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie narusza w tym zakresie wymogów i standardów art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie postanowił o kosztach, bowiem z treści regulującego ten przedmiot przepisu art. 204 p.p.s.a. nie wynika uprawnienie do ich zasądzenia na rzecz strony, która co prawda wygrała sprawę, bo oddalono skargę kasacyjną strony przeciwnej, ale jest organem administracji, który przegrał sprawę przed pierwszą instancją.