II FSK 2296/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 25/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. K. kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w całości i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 71.405 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w oświadczeniu skarżącego i jego małżonki z dnia 16 grudnia 2008 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazane zostały oszczędności. Jednocześnie skarżący odmówił złożenia zeznań na okoliczność źródeł dochodów z których zgromadzone zostały wykazane w oświadczeniu oszczędności. W toku prowadzonego postępowania pełnomocnik skarżącego wskazał, że gotówka pochodziła z oszczędności zgromadzonych w latach 1992 - 2004, w tym: 195.000 zł z tytułu prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, 40.000 zł z oszczędności żony podatnika, z tytułu zatrudnienia, a gotówka była przechowywana miejscu zamieszkania. Przed 2005 r. w gospodarstwie prowadzone były różne uprawy, ale ze względu na upływ czasu skarżący nie jest w stanie określić, jakie to były uprawy. Skarżący na okoliczność dochodu z gospodarstwa nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży ani zakupu artykułów do produkcji rolnej. Organ odwoławczy zakwestionował twierdzenia o całkowitej akumulacji uzyskiwanych dochodów, wykluczając jakąkolwiek konsumpcję w tak długim okresie /1992-2004/. Osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Również wyjaśnienia podatnika o nieprzechowywaniu pieniędzy na kontach bankowych nie koreluje ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż podatnik posiadał przed badanym rokiem podatkowym i w 2005 r. rachunki bankowe. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie zostały także wykazane oszczędności żony podatnika z wynagrodzenia za pracę w wysokości 40.000 zł. Stwierdzono również, że okoliczność uzyskania dochodu ze sprzedaży w latach 1992 - 1995 drewna z własnego lasu nie została dostatecznie uprawdopodobniona. Organ odwoławczy zakwestionował dochód z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowanym w wysokości 116.819 zł. Przyjął wskazaną przez podatnika powierzchnię upraw 35,80 ha gruntów ornych, przy czym z uprawy pszenżyta ozimego 10,56 ha dochód mógł zostać osiągnięty dopiero w 2007 r. Należało uwzględnić w rozpatrywanym roku podatkowym powierzchnię upraw 25,24 ha gruntów ornych. Ustalono dochody na podstawie informacji przekazanych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. /.../. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy założeniu, że podatnik uprawiał w 2006 r. 25,24 ha, to możliwy do uzyskania dochód mógł wynieść 27.764 zł bez dopłat, które zostały uwzględnione odrębnie. Podmioty skupujące zboża w regionie nie potwierdziły transakcji z podatnikiem. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom o darowiźnie, pożyczce od rodziny, łącznie 18.000 zł. Brak jest dowodów ich wykonania, a twierdzenia stron umów są niespójne i niekonkretne. Podsumowując stwierdzono, że dochody małżonków wynosiły 83.112,79 zł, wydatki natomiast 232.900 zł Kwota wydatków 149.787,21 zł nie miała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, z czego na podatnika przypada połowa w kwocie 74.893,61 zł. Dodatkowo skarżący z majątku odrębnego sfinansował zakup gruntów w kwocie 20.312,28 zł. Z wskazanych względów wydatki podatnika bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosiły 95.205,89 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił: naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał w roku 2005 dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku; sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, pozwalające na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika dotyczących oszczędności zgromadzonych na początku rozpatrywanego roku, pochodzących z jego pracy w rodzinnym gospodarstwie rolnym, z wynagrodzenia za pracę żony. Słusznie również odrzucono dochód podawany przez podatnika i ustalono dochód z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym z odwołaniem do danych gromadzonych przez [...] i Ośrodek Doradztwa Rolniczego na poziomie 1.100 zł z 1 ha. WSA podkreślił, że informacja z dnia 19 czerwca 2009 r. miała charakter opinii wyspecjalizowanej jednostki w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy oraz przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów na okoliczność uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, inwentarze, drewna, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) z innych jednak powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09 w pkt 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji". Wyrok dotychczas nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw i nie zostało podane jego pełne uzasadnienie. Z umieszczonego na stronie Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnienia dotyczącego podjętego rozstrzygnięcia wynika, że stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji przez dwa z kwestionowanych przepisów prawnych (art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że są one obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Można przy tym zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Należy przypomnieć, że w świetle konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podkreślił, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 konstytucji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę należało uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy ogłoszony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09 obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału został przez stronę powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodność tego przepisu (normy) z Konstytucją. Uwzględnienie przez NSA zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 2, poz.16). We wskazanej sytuacji nie powstaje konieczność rozważania przez NSA kwestii czy związanie wynikające z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie będzie stać na przeszkodzie bezpośredniemu działaniu przepisów konstytucyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) będzie podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uwzględni czy w powstałej sytuacji zachodzą podstawy orzekania wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej obligujące ten sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji nie zachodzi równocześnie podstawa do składania przez skarżącego wniosku o uruchomienie po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego procedury wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną organu orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)