I SA/Lu 43/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2010 r., znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 142.603 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ I instancji ustalił, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za wykonane usługi transportowe otrzymywał od kontrahentów zagranicznych środki w walutach obcych, które wpływały na jego rachunek bankowy. Odsprzedawał je następnie w kantorach wymiany walut, co w 2005r. nie spowodowało powstania podatkowych różnic kursowych. A. S. we wniesionym odwołaniu, twierdził, iż z nadwyżki uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży walut obcych w kantorach powstał przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego drogowego transportu towarów, który wykazał w złożonej korekcie zeznania rocznego PIT-36L. Wywodził, iż kurs skupu walut w kantorach był wyższy niż wartość skupu walut wyliczona przez bank prowadzący jego rachunek bankowy. Argumentując, że przychód uzyskany w wyniku dokonywanych transakcji każdorazowo wracał do działalności gospodarczej, podkreślił, iż jego działanie nakierowane było na cel zarobkowy, było wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, w związku z czym sprzedawane waluty stawały się towarem handlowym, co oznacza, że dochód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, na wstępie podkreślił, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w 2005 r., skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego drogowego transportu towarów, przy czym należności za wykonywane usługi otrzymywał na rachunek bankowy prowadzony, w związku z wykonywaną działalnością, również w walutach obcych. Zgodnie z art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu, natomiast, w myśl art. 14 ust. 1b ww. ustawy przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1a ww. ustawy (w brzmieniu w 2005 r.) koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Powyższe oznacza, że podatnik, który posiada na rachunku bankowym środki w walucie obcej może także osiągnąć przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków w sytuacji, gdy sprzedaje walutę bankowi, przy czym bez znaczenia jest sposób, w jaki ją pozyskał (czy wpłynęła jako zapłata należności przez kontrahenta, czy też podatnik sam ją nabył). W momencie sprzedaży waluty, przychód z tej transakcji jest podwyższany lub obniżany o wartość bezwzględną różnicy pomiędzy kursem kupna walut, z dnia transakcji sprzedaży waluty ogłaszanego przez bank, z którego usług przy tej transakcji podatnik korzysta. Sposób wyliczenia różnic kursowych został określony w ww. przepisach, które za podstawę przyjmują transakcje dokonywane za pośrednictwem banków, nie zawierają natomiast uregulowań dotyczących rozliczenia różnic kursowych w przypadku dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży zagranicznych środków płatniczych w kantorach. W związku z powyższym wskazane przepisy nie upoważniają podatników do rozliczenia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnic kursowych od transakcji zakupu i sprzedaży walut w kantorach. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż skoro w obowiązującym w 2005 roku stanie prawnym, w sposób jednoznaczny wynikało, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała uregulowań w przedmiocie zakupu bądź sprzedaży walut obcych za pośrednictwem innych podmiotów niż banki, to brak jest podstaw do przeliczenia przychodów, czy też kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu kursów obowiązujących w podmiotach nie mających statusu banku. Zwrócił przy tym uwagę, że dopiero w 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmiany w związku z którymi, w przypadku sprzedaży własnych walut obcych w kantorze wymiany walut, w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej mogą powstać różnice kursowe. Z dniem 1 stycznia 2007 r., w art. 14 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz.1588) wykreślono zapis o różnych kursach walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu, natomiast art. 14 ust. 1b został uchylony. Z kolei dodano art. 14 b, skutkiem czego ustalone różnice kursowe, przy odsprzedaży walut w kantorach wymiany walut mają wpływ na zwiększenie przychodu lub obciążenie kosztów uzyskania przychodu. Konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych, a zatem, różnice kursowe jako element przychodu i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, z literalnego brzmienia ww. przepisów obowiązujących w 2005r. wynika, iż podatnik nabywa prawo do podwyższenia uzyskanych przychodów, tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank z którego usług korzysta, w zakresie rozliczania różnic kursowych w tym roku, w przypadku dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych w kantorach, dokonanie wypłaty walut z rachunku bankowego, a następnie ich sprzedaż w kantorze nie będzie zdarzeniem gospodarczym powodującym naliczenie różnic kursowych. Dokonywana w przedmiotowej sprawie sprzedaż waluty w kantorach wymiany walut, w 2005r. jest neutralna pod względem podatkowym, tj. nie wywoła skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż osiągniętego przychodu nie należało rozpatrywać w kategorii różnic kursowych, gdyż , jak twierdził skarżący, jest to przychód należny uzyskany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż działalnością faktycznie wykonywaną przez skarżącego był transport drogowy towarów, a nie sprzedaż walut. Podkreślając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, wskazał, że odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, za którą zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ww. ustawy uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Powołany przepis, definiuje pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie istotnych jej znamion, pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności gospodarczej tj. krajowego i międzynarodowego drogowego transportu towarów. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia tj. wykonania usługi objętej umową, zgodnie z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego nie wynika, aby poza ww. działalnością, skarżący prowadził inną działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, nie stanowi samoistnej pozarolniczej działalności gospodarczej wymiana na złote własnych środków w walutach obcych uzyskanych tytułem zapłaty za świadczenie usług transportowych. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym, hipotetyczne dochody z tego tytułu nie spełniają przesłanek wskazanych w cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że zarzut podniesiony w powyższym zakresie jest bezpodstawny. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, skarżący nie uprawdopodobnił i nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonywania transakcji sprzedaży waluty w kantorach po korzystnym kursie, co miało skutkować powstaniem przychodu (dochodu). Reasumując, organ uznał, iż brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż skarżący rzeczywiście uzyskał dochody w wysokości wskazanej w korekcie zeznania PIT-36L z dnia 31 marca 2010 r., a nawet gdyby hipotetycznie je uzyskał (co nie zostało uprawdopodobnione, gdyż sam fakt posiadania walut obcych na rachunkach, wynikający z przedłożonych dokumentów bankowych, nie jest równoznaczny z uzyskaniem dochodu), to brak jest przesłanek do opodatkowania ich 19% podatkiem, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zwrócił przy tym uwagę, iż 11 sierpnia 2009 r. został skarżącemu doręczony wynik kontroli z zakresu prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W toku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, a i sam skarżący nie wniósł wówczas żadnych zastrzeżeń do kontroli oraz nie przedstawił dowodów dokumentujących dodatkowy przychód. Ponadto przychód uzyskany ze sprzedaży waluty obcej nie został ujęty w księgach handlowych, lecz dopiero w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT- 36L za 2005 r. w dniu 31 marca 2010r. Od tej decyzji, A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, z uwagi na to, że określone w nich zobowiązanie podatkowe bezpodstawnie pomija opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej, uzyskanego w efekcie sprzedaży walut obcych poza systemem bankowym, zaznaczył, iż w 2005 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, rozumianych jako podstawowy rodzaj aktywności zarobkowej, a ponieważ działalność ta dotyczyła również usług transportu międzynarodowego, otrzymywał zapłatę w walutach obcych (EUR, USD). W roku 2005, kurs skupu walut obcych, oferowany w banku, był zdecydowanie niższy, niż ten w kantorach wymiany walut. Skarżący gromadził więc waluty na rachunku bankowym, a następnie po uzgodnieniu zadowalającego kursu wymiany, pobierał w gotówce pieniądze w walucie EUR lub USD i sprzedawał je w kantorze. Do rozliczenia działalności gospodarczej przyjmował wycenę walut wg kursu skupu banku, podczas, gdy faktyczny przychód z wymiany walut w kantorach na PLN, był wyższy o 2,50%-3,10%. Takich operacji dokonywał wielokrotnie w skali miesiąca. Dodatkowy dochód, uzyskiwany jako różnica pomiędzy rzeczywistym przychodem ze zbycia walut w kantorze, a wyceną waluty wg skupu banku, był przekazywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem winien on być opodatkowany ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, w oparciu o art. 14 ust. 1 tej ustawy. Skarżący wywodził, iż uzyskany w powyższy sposób dochód, nie ma związku z różnicami kursowymi opisanymi w ustawie, albowiem powstał on w wyniku powtarzających się działań podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Każde takie działanie było nakierowane na cel zarobkowy i było wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Tak więc, waluty stawały się towarem handlowym, a uzyskany dochód, liczony jako efekt pomniejszenia wpływu pieniądza o koszty jego uzyskania, powinien być doliczony do podstawy opodatkowania ze źródła przychodu, jakim była działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia. Poza sporem pozostaje, iż stan prawnopodatkowy w niniejszej sprawie dotyczy roku 2005. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego drogowego transportu towarów "A.", przy czym należności za wykonywane usługi otrzymywał na rachunek bankowy prowadzony, w związku z wykonywaną działalnością, również w walutach obcych (EUR, USD). Według jego twierdzeń, ponieważ w roku 2005 kurs skupu walut obcych, oferowany w banku, był zdecydowanie niższy niż przez kantory wymiany walut, gromadził waluty na rachunku bankowym, a następnie sprzedawał je w kantorze. Takich operacji dokonywał wielokrotnie, a dochód, uzyskiwany jako różnica pomiędzy rzeczywistym przychodem ze zbycia walut w kantorze, a wyceną waluty wg skupu banku, był przekazywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie, powinien być to dochód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), określonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący podkreślając, że dochód uzyskiwany w powyższy sposób był konsekwencją powtarzających się działań, które były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na cel zarobkowy, stwierdził, iż środki walutowe były w związku z tym towarem handlowym. Na tą okoliczność, w dniu 31 marca 2010 r. złożył korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał wyższą kwotę przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu różnic kursowych od transakcji sprzedaży walut (EUR i USD) w kantorach wymiany walut. Przede wszystkim, należy podkreślić, iż skarżący nie kwestionuje ustalenia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży waluty obcej nie został ujęty w księgach handlowych, lecz wykazany został dopiero w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT- 36L za 2005 r. w dniu 31 marca 2010 r. Nie podważa również twierdzenia, że poza złożeniem tej korekty, nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodabniających zarówno fakt sprzedaży walut, jak i osiąganych z tego tytułu dochodów. Stąd rację mają organy podatkowe, że sam fakt posiadania walut obcych na rachunkach, wynikający z przedłożonych dokumentów bankowych, nie jest równoznaczny z uzyskaniem dochodu z obrotu tymi środkami. Poza jakąkolwiek kwestią sporną pozostaje, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży walut. Dotyczyła ona bowiem krajowego i międzynarodowego drogowego transportu towarów. Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej decyzji, że wymiana na złote własnych środków w walutach obcych uzyskanych tytułem zapłaty za świadczenie usług transportowych nie świadczy o prowadzeniu samoistnej działalności gospodarczej w innym zakresie niż krajowy i międzynarodowy transport drogowy, a zwłaszcza w zakresie skupu i sprzedaży walut. Oczywiste jest, iż różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne związane z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychód i koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wynikają one z tego, że w chwili, gdy podatnik pozbywa się waluty, jej kurs jest niższy lub wyższy niż w chwili, gdy waluta ta była nabywana lub otrzymana. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu, natomiast, w myśl art. 14 ust. 1b, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1a ww. ustawy (w brzmieniu w 2005 r.), koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że w 2005r. różnice kursowe mogły stanowić przychód i koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ale tylko wówczas, gdy obrót walutą dokonywany był za pośrednictwem banku, z którego usług korzystał podatnik. W niniejszym stanie faktycznym, skarżący operacji walutowych dokonywał za pośrednictwem kantorów, co wyklucza możliwość rozliczania różnic kursowych zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów ich uzyskania. W takiej sytuacji, w roku 2005 były one podatkowo neutralne. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że taki stan uległ zmianie, ale dopiero od 1 stycznia 2007 r., a to poprzez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz.1588). Z punktu widzenia niniejszej sprawy, zmiany te nie mogą jednak wywołać jakichkolwiek skutków prawnych. Nie stwierdzając zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.).